A troca internacional de informações fiscais e o devido processo legal

Eduardo Monteiro Cardoso

Mestrando em Direito (PUC-SP). Advogado.

Nas palavras do ex-Secretário da Receita Federal do Brasil, Jorge Rachid, em entrevista concedida em maio de 2016, “o dinheiro hoje não tem mais pátria. Ter dinheiro no Brasil ou em qualquer lugar do mundo será a mesma coisa. A Receita vai saber”.[1]


A fala narrada sintetiza um novo paradigma da fiscalização tributária. Criado como resposta à tensão entre uma realidade econômica global e a realidade jurídico-tributária, ainda fortemente marcada pela noção de território,[2] o novo cenário tem como aspecto principal a criação de instrumentos de cooperação administrativa entre os países em matéria tributária.


Tal cooperação administrativa internacional compreende diversos procedimentos de auxílio mútuo, dentre os quais se destaca a troca de informações fiscais, autorizada pelo art. 199, parágrafo único[3] do Código Tributário Nacional.


A troca de informações fiscais tem previsão no art. 26 da Convenção Modelo sobre a Tributação da Renda e do Capital da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), na qual se baseiam os tratados bilaterais firmados pelo Brasil para evitar a bitributação[4]. Também é instituído em outros acordos, como o Foreign Account Tax Compliance Act (Fatca) e os Tax Information Exchange Agreements (TIEAs) firmados pelo Brasil.


Esse mecanismo também é objeto de tratamento na Convenção Multilateral da OCDE/Conselho da Europa sobre Assistência Administrativa Mútua sobre Assuntos Tributários, criada em janeiro de 1988. O Brasil assinou tal Convenção em novembro de 2011 e depositou o instrumento de ratificação em junho de 2016, sendo que sua vigência se iniciou em outubro de 2016.[5] Além do grande número de países signatários – 127 (cento e vinte e sete) em 12/02/2019 –, trata-se do instrumento mais detalhado acerca da troca de informações fiscais. Prevendo uma ampla troca de informações, a Convenção estabelece que essa pode ocorrer a partir de cinco procedimentos distintos: (i) a pedido (art. 5º); (ii) automática (art. 6º); (iii) espontânea (art. 7º); (iv) fiscalização simultânea (art. 8º); e (v) fiscalização no exterior (art. 9º).


Não se discute a importância da troca de informações fiscais para a fiscalização tributária, considerada peça-chave da cooperação entre os países nesta matéria.[6] Contudo, é evidente que tal debate tem se restringido aos interesses dos Estados, praticamente desconsiderando os direitos dos contribuintes.[7]


Tanto nos tratados bilaterais quanto na convenção multilateral, não é estipulada qualquer participação do contribuinte no procedimento de troca de informações. Segundo a própria Receita Federal, não há qualquer necessidade de intimação desse, nem ao menos para ter conhecimento da instauração do procedimento, salvo quando não for possível a obtenção da informação sem sua participação.[8]


Acontece que, não obstante não exista qualquer menção à participação do contribuinte nos tratados e convenções, evidentemente continuam aplicáveis os direitos garantidos pelo ordenamento jurídico. Neste sentido, embora tenha julgado pela inexistência de um direito de participação implícito do contribuinte, decidiu a Corte Europeia de Justiça, no caso Sabou v. The Czech Republic (Case C-276/12), que devem ser observados os direitos garantidos pela legislação interna dos Estados envolvidos.[9]


Na sua dimensão principiológica, o devido processo legal, estipulado no art. 5º, inc. LIV da Constituição Federal, impõe que o Poder Público garanta ao contribuinte a existência de um processo ou procedimento adequados à defesa de seus direitos. Dentro do princípio do devido processo legal, é de grande relevância o contraditório (art. 5º, inc. LV da Constituição Federal), que garante ao cidadão o direito de ser informado da existência e do conteúdo do processo, além de poder se fazer ouvir.


A troca de informações, embora tenha escopo amplo, encontra limites. Esses podem ser sintetizados em três espécies: (i) limites em razão do tributo, sendo que as informações fornecidas devem conter somente os elementos estritamente necessários e suficientes para a configuração dos critérios de qualificação pertinentes aos impostos que forem objeto da convenção; (ii) limites em razão da matéria, que impede que ocorra o fornecimento de informações que revelem segredos comerciais, profissionais, industriais ou de processos comerciais ou industriais, ou de informações cuja comunicação seja contrária à ordem pública; e (iii) limites em razão da competência, que consistem naqueles que derivam da impossibilidade jurídica de obtenção de acordo com a legislação interna de cada país.


Em função disso, é imprescindível a intimação do contribuinte titular das informações, para que esse se manifeste sobre o eventual uso indevido da norma de competência[10] atribuída pelos tratados às autoridades administrativas. Verificado uso ilegítimo da troca de informações, abre-se ao contribuinte, inclusive, a possibilidade de discussão judicial para pleitear a nulidade do procedimento e eventual reparação pela transmissão ou uso indevido das informações fiscais.

[1] Entrevista concedida à Revista Veja em 04/05/2016, disponível em http://veja.abril.com.br/noticia/economia/rachid-espaco-para-esconder-dinheiro-esta-cada-vez-menor (último acesso em 25/02.2019).


[2] BAKER, Philip. “A Tributação Internacional no Século XXI”. Revista Direito Tributário Atual v. 19. São Paulo: Dialética, 2005, p. 46.


[3] Art. 199. A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio.

Parágrafo único. A Fazenda Pública da União, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convênios, poderá permutar informações com Estados estrangeiros no interesse da arrecadação e da fiscalização de tributos.


[4] Cabe ressaltar que não há uniformidade, nos tratados, no que consiste à regra de troca de informações. Existem tratados que não permitem a troca para fins de aplicação da legislação doméstica, caso dos firmados, v. g., com Coreia do Sul, Holanda e Luxemburgo. O tratado de Portugal também se difere dos demais, na medida em que se refere expressamente à troca automática de informações.


[5] http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf


[6] ÖNER, Cihat. “Using Exchange of Information in Regard to Assistance in Tax Collection”. European Taxation, v. 51, p. 123.


[7] Cf. ROCHA, Sergio André. Troca internacional de informações para fins fiscais. – São Paulo: Quartier Latin, 2015, p. 171-172.


[8] OECD, Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Reviews: Brazil 2013: Phase 2: Implementation of the Standard in Practice, 2013, p. 67.


[9] CARRERO, José Manuel Calderón; SEARA, Alberto Quintas. “The Taxpayer’s Right of Defence in Cross-Border Exchange-of-Information Procedures.” Bulletin for International Taxation, 2014, p. 500.


[10] Segundo Tácio Lacerda Gama, a análise da norma de competência, por aqueles que suportam o exercício da competência, oferece: (i) regras para a identificação do direito num sistema de direito positivo qualquer; (ii) um roteiro para a organização dos enunciados que fundamentam a validade de uma norma – regime jurídico; e (iii) um caminho para a identificação dos enunciados que condicionam a forma de interpretar uma norma de inferior hierarquia (GAMA, Tácio Lacerda. Competência tributária: fundamentos para uma teoria da nulidade. – São Paulo: Noeses, 2009, p. 93).




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