Não se pode confundir a decadência da norma de crédito do particular com aquela que assegura aferir a legitimidade de uma compensação. Se o crédito do contribuinte foi lançado a mais de 5 anos, processou-se a decadência, não cabendo a administração pública fazendária, quando da análise da compensação, aproveitar o ensejo para refazer o que não se dispôs a fazer no prazo que dispunha – antes da decadência..
* Artigo publicado originalmente no livro Compensação Tributária no Âmbito Federal: Questões Práticas. - São Paulo: FocoFiscal, 2015, p. 27-42.
Sumário: 1 – O problema. 2 – A sistemática do lançamento por declaração. 3 – A norma jurídica de compensação e sua funcionalidade. 4 – As bases tributáveis e sua homologação. 5 – Conclusão. 6 – Referências.
1 – Introdução
Há intensa divergência entre acadêmicos e jurisdicionados sobre a forma de responder a seguinte pergunta: de que prazo a administração pública dispõe para lançar de ofício créditos tributários? Mais dúvidas surgem quando estes créditos são objeto de compensação. Isso porque tem sido recorrente a ideia de que, ao analisar a compensação, a administração pública poderia verificar não apenas o confronto de débito com crédito, mas a própria legitimidade dos créditos que se pretendem compensar.
O efeito concreto desta prática é a prorrogação do prazo de decadência para análise de créditos constituídos pelo contribuinte. De um lado, amplia-se o prazo de análise da legitimidade dos créditos objeto de compensação. Do outro, altera-se a regra do jogo por meio de interpretação que, claramente, não encontra fundamento no Código Tributário Nacional. E, o que é pior: além de violar a legalidade, esta forma de ampliar a competência revela clara impropriedade conceitual, pois decorre da confusão entre três competências distintas entre si, quais sejam: a competência para constituir créditos, para lançar débitos e para verificar a legitimidade de compensações que, ressalvada expressa determinação neste sentido, não pode se confundir com as demais.
Noutro modo de expressão, discutiremos quais os termos iniciais – se é que são distintos – para a contagem do prazo decadencial relativo ao direito do Fisco de não homologar – e, é claro, de lançar eventuais diferenças – a declaração das bases tributáveis e de não homologar a declaração de compensação.
A utilidade de saber se e quando a base tributável declarada é alcançada pela decadência é determinar precisamente o fim da competência do Fisco de vir a questionar, mediante fiscalização posterior, o que foi constituído pelo contribuinte. Nesse caso, não podendo discutir a base de cálculo declarada, também não poderá contestar a origem do crédito do contribuinte utilizado na compensação subsequente.
Esse problema, como defenderemos, surge da confusão entre três tipos distintos de competência e das respectivas normas individuais e concretas que ensejam: (i) a norma individual e concreta expedida pelo particular no exercício de sua competência para efetuar o lançamento por homologação; (ii) a norma individual e concreta expedida pelo particular no exercício da mesma competência, mas em momento posterior, que faz surgir um crédito tributário do Fisco; e (iii) a norma individual e concreta de compensação, que pressupõe as duas normas anteriores e extingue o crédito tributário. Em especial, defendemos a impossibilidade de se confundir a competência para aferir a legitimidade do crédito constituído pelo particular com a legitimidade da compensação efetivada por este. E mais, se já se operou a decadência do direito de rever o crédito constituído pelo particular, não cabe mais aferir a sua legitimidade quando da análise da compensação que venha a ser feita em momento posterior.
2 – A competência do particular para positivar a norma tributária e a competência para fiscalizar a atividade concretizadora do contribuinte
O Sistema Tributário Brasileiro pode e deve ser compreendido como um sistema de outorgas de competência[1] não só para criar a regra matriz de incidência tributária, mas também para fazer surgir todas as demais que prescrevem a fiscalização e arrecadação dos tributos. Dentre essas, destacam-se, para o nosso tema, as seguintes: a competência da autoridade administrativa para efetuar lançamentos de ofício (art. 142 do CTN); a competência do particular para promover o lançamento por homologação[2]-[3] e positivar a norma tributária e a norma de pagamento, ressalvada a possibilidade de o fisco corrigir eventual ponto de discordância (art. 150 do CTN); e a competência conjunta entre Fisco e contribuinte para efetuar a aplicação da norma geral abstrata, naquilo que se costuma chamar de lançamento por declaração (art. 147 do CTN).
No caso dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, como contrapartida à atribuição exclusiva ao particular da competência para concretizar a regra matriz de incidência tributária, seu exercício dá origem à competência posterior do Fisco de fiscalizar o que foi realizado.
Ambas as competências aqui mencionadas – uma do particular, outra do Fisco – podem ser descritas, como já fizemos em outros trabalhos,[4] com a seguinte estrutura lógica:
Njcom = H {[s.p(p1.p2.p3...)] . (e.t)} → R [S(s.sp) . m(s.e.t.c)]
onde se lê: norma jurídica de competência (Njcom) prescreve em sua hipótese que um sujeito competente (s) poderá, nas específicas condições de espaço (e) e de tempo (t), realizar o procedimento de aplicação da norma ([p (p1.p2.p3...]) para que as partes relacionadas (s(s.sp)) aceitem como válida uma norma que prescreva o dever de pagar tributo sobre certa matéria ([m(s.e.t.c)]).
Pode-se analisar a categoria “lançamento por homologação” – assim como as outras espécies de lançamento acima destacadas – através de uma opção epistemológica que nos permita surpreender tal figura observando os seguintes momentos: 1) a norma geral e abstrata que outorga competência tributária para o particular realizar tal lançamento; 2) o procedimento, compreendido como a sucessão de atos de que se vale o particular para a expedição da norma individual e concreta; e 3) o ato resultante desse procedimento.[5]
A segunda e a terceira acepções denotam que o termo lançamento é daqueles que sofrem da ambiguidade “processo/produto”. Isso porque muitas vezes utiliza-se tal termo para se referir tanto à atividade do contribuinte de apuração do tributo quanto a norma individual e concreta expedida como resultado desse procedimento.[6] Essa distinção será relevante para este artigo durante a percepção dos efeitos da homologação e, portanto, da decadência do direito do Fisco de contestar o que foi realizado pelo contribuinte, efetuando lançamento de ofício suplementar (art. 149 do CTN). [7]
Tomamos como lançamento por homologação, portanto, tanto o procedimento no qual o contribuinte apura o evento ocorrido no mundo fenomênico como seu produto: uma norma jurídica individual e concreta, emitida por esse particular, que constitui o fato jurídico-tributário, concluindo o processo de positivação.[8]
Essa atividade do particular submete-se, sempre, a uma fiscalização posterior da Administração Tributária, que no exercício legítimo de sua competência emite sobre o que foi feito pelo contribuinte um juízo de licitude ou ilicitude. Se julgar que a atividade realizada foi lícita – tomada conforme dispõem as normas gerais e abstratas – a Administração Pública “homologa” o que foi realizado pelo particular. “A contrario sensu”, sempre que qualquer dos seus agentes identifique ilicitude, poderá agir para constituir o crédito não constituído pelo particular ou constituído a menor.
Desta forma, o exercício do lançamento por homologação deve ser fiscalizado pela Administração Pública, que poderá adotar duas condutas: homologar o que foi feito ou exercer sua competência e formalizar o crédito que foi constituído de forma equivocada ou mesmo não foi constituído.[9] Todavia, esse direito da Administração Pública deve ser exercido dentro do prazo fixado pelo Código Tributário Nacional. Caso contrário, perecerá por seu não exercício, operando-se a “homologação tácita”.
“Perda de direito pelo seu não exercício” é a definição tradicionalmente imputada ao termo “decadência”. Daí o porquê de “homologação tácita” e “decadência do direito do fisco lançar” serem sinônimos. Ambos se referem ao limite de tempo que a Administração Pública dispõe para verificar se o particular exerceu a sua competência de forma lícita ou não e, na hipótese de não ter sido lícita, proceder ao lançamento de ofício para cobrar o que não foi constituído pelo contribuinte.
Em suma, o contribuinte emite norma individual e concreta cujo antecedente contém o fato jurídico-tributário e o consequente o cálculo do tributo devido. Essa norma, responsável por dar origem à obrigação tributária, tem a estrutura lógica D[F→Rj (Sa . Sp)], em que é possível ler o seguinte: deve ser que (D), diante de um determinado fato (F), instaure-se uma relação jurídica[10] (Rj), entre um ente tributante (Sa) e determinada pessoa física ou jurídica (Sp), tendo como objeto o dever de pagar determinada quantia a título de tributo.
Em seguida, o Fisco vale-se de sua competência fiscalizatória para homologar ou não a norma individual e concreta criada pelo particular. Essa competência tem a mesma estrutura delineada, sendo seu aspecto temporal de cinco anos, conforme prescreve o art. 150, § 4º[11] do CTN. Com o transcurso desse prazo, ocorre a decadência do direito do Fisco de efetuar um julgamento de licitude/ilicitude da norma jurídica expedida pelo particular.
O objeto da homologação, portanto, é a norma jurídica expedida pelo particular. O fato de ter havido antecipação ou não do pagamento é indiferente para essa finalidade. Nesse sentido, também o CARF vem entendendo que é a atividade do contribuinte que é homologada, não o pagamento do tributo:
“IRPJ – ANO-CALENDÁRIO DE 1992 - DECADÊNCIA – Como o advento da Lei nº 8.383, de 30/12/91, o Imposto de renda das pessoas jurídicas melhor se amolda à sistemática de lançamento denominada de homologação onde a contagem do prazo decadencial desloca-se da regra geral prevista no art. 173 do CTN, para encontrar respaldo no § 4º do artigo 150 do mesmo Código, hipótese em que os cinco anos têm como termo inicial a data da ocorrência do fato gerador. A ausência de recolhimentos não desnatura o lançamento, pois o que se homologa é a atividade exercida pelo contribuinte, da qual pode resultar ou não recolhimentos de tributo. Recurso especial improvido” (destaquei). (CARF, Ac. 01-04.410, CSRF, DP 24.02.2003).
“Decadência – IRPJ e outros – A existência de prejuízos, com a consequente ausência de pagamento de tributos ou contribuições, não é razão para que as exações sujeitas a lançamento por homologação tenham o prazo previsto no art. 150, § 4º do mesmo Código, pois o que este dispositivo homologa é a atividade exercida pelo contribuinte” (CARF, Ac. 01-05.309, CSRF, DP 16.06.2009).
Portanto, podemos concluir da seguinte forma: a atividade do contribuinte é objeto de homologação por parte do Fisco, seja essa expressa ou tácita. Assim, efetuada a declaração, independente de existir dever de pagar (como na hipótese de base de cálculo negativa de IRPJ), o Fisco tem cinco anos para contestar o que foi efetuado pelo particular (art. 150, § 4º do CTN). Com o transcurso desse prazo, a “declaração” feita pelo contribuinte torna-se imutável em função da decadência, ficando homologado tudo o que ali consta.
3 – A norma jurídica de compensação e sua funcionalidade
A categoria “compensação” pode ser analisada sob três acepções distintas: 1) como competência atribuída ao particular para efetuar a compensação; 2) como o ato de aplicação, consubstanciado na declaração emitida pelo contribuinte; e 3) como norma individual e concreta, produto da aplicação já mencionada, que relata a existência de um crédito e um débito perante o Fisco e prescreve a extinção da obrigação tributária.
Para este artigo, interessa principalmente a terceira acepção: a norma que extingue o crédito ao processar o confronto entre crédito e débito. Essa norma jurídica individual e concreta, assim como a norma decorrente do lançamento por declaração, tem a estrutura lógica D[F→Rj (Sa . Sp)], alterando-se apenas as variáveis. O antecedente (F) faz referência a duas normas individuais e concretas: uma que constitui o crédito do particular (N1) e outra formalizando o débito desse em face do Fisco (N2). Para que a compensação ocorra, é necessário o relato em linguagem competente dessas duas normas no antecedente da norma de compensação. Já no consequente, está o direito subjetivo do particular de não ser cobrado sobre o montante atingido pela compensação.
É o confronto – antinomia real[12] – entre essa norma (de compensação) e as duas primeiras (N1 e N2), que promove a extinção da obrigação tributária. Neste caso, há uma terceira norma que prescreve a extinção das outras duas obrigações, tanto a do particular de pagar quantia ao Fisco quanto a desse em face do contribuinte. Assim, em função do critério cronológico de resolução de antinomias, prevalece a N3 – lex posterior derrogat lex anterioris.[13] Este princípio é implicitamente aceito pelo direito positivo quando se identifica a compensação como uma das causas de extinção da obrigação tributária (art. 156, inc. II do CTN).
Com isso, explica-se o funcionamento do sistema de direito positivo a partir dos seus próprios elementos: é o direito, criando direito, por meio do próprio direito.[14] Observe-se que estes processos não acontecem sozinhos. Não basta o agir sem provas. Para que se dê o nascimento e a extinção de direitos e deveres é necessário o sujeito competente, constituindo os fatos em linguagem e atribuindo as consequências de direito. Não restam dúvidas, por isso, sobre a natureza normativa da declaração de compensação efetuada por particular.[15]
Assim, a acepção de “compensação” que aqui nos interessa, insistimos, é a de compensação como norma individual e concreta, produto do exercício de competência outorgada ao sujeito passivo. Essa norma, para que possa efetivamente atestar o cumprimento da obrigação, deve ser criada atendendo em tudo e por tudo o que estabelece a norma superior, aquela que outorga essa específica competência.
É justamente esta relação entre norma inferior e superior[16] que, posteriormente, será analisada para saber se a competência foi exercida de forma legítima ou ilegítima. Essa análise é realizada pelo Fisco dentro do prazo de cinco anos prescrito pelo art. 74, § 5º da Lei n. 9.430/96.[17] Com o transcurso desse prazo, fica homologada a norma de compensação expedida pelo particular.
Percebe-se, assim, que são normas distintas a produzida pelo contribuinte no exercício da competência para constituir os tributos sujeitos ao chamado “lançamento por homologação” – que pode vir a ensejar a constituição de um crédito ou de um débito – e a norma de compensação. Como normas distintas, podem vir a ser constituídas pelo particular em momento também distinto, sujeitando-se suas respectivas homologações, por isso, a termos iniciais diferentes.
4 – As bases tributáveis e sua homologação
Tomadas as premissas já expostas, uma única conclusão é possível: a homologação da norma individual e concreta que dá origem à obrigação tributária – ou ao crédito do contribuinte frente ao Fisco, dependendo do caso – é distinta da homologação da norma individual e concreta de compensação. São independentes, portanto, com relação à contagem do prazo de decadência.
Na norma jurídico-tributária expedida pelo particular no exercício de sua competência para efetuar o lançamento por homologação, o Fisco tem cinco anos, a partir da declaração realizada pelo contribuinte, para contestar as informações ali relatadas, nos termos do artigo 150, §4º, do Código Tributário Nacional. Se isso não for feito dentro desse prazo, essa norma individual e concreta torna-se imutável, cessando a competência fiscalizatória da autoridade administrativa.
A norma de compensação, por sua vez, é constituída por meio do exercício de outra competência, distinta da anteriormente mencionada, e, por isso, está sujeita a outro prazo decadencial, também de cinco anos, mas contado da declaração de compensação efetuada pelo particular, conforme regra do artigo 74, §5º, da Lei nº 9.430/96.
Assim, se, no exercício de sua competência para constituir tributos sujeitos a lançamento por homologação, o contribuinte apurar montante a pagar que, por alguma razão, lhe gere um crédito em face do Fisco, a autoridade fiscal tem cinco anos, contados dessa declaração, para contradizer essa informação - ou seja, para questionar aquela base de cálculo constituída pelo contribuinte. E se, posteriormente, o contribuinte utilizar esse crédito como pressuposto de uma norma individual e concreta de compensação, o termo inicial do prazo decadencial para que o Fisco conteste a informação ali prestada não se altera. Isso porque, insistimos, são normas diferentes, cuja fiscalização pelas autoridades administrativas se dá com fundamento em competências distintas e com aspectos temporais diferentes.
Assim, a expedição da norma individual e concreta de compensação não renova o termo decadencial para que o Fisco possa contestar as informações prestadas que geraram um crédito ao contribuinte.
A situação fica mais clara se analisarmos um exemplo. Imaginemos uma situação em que um contribuinte, na hora de fazer a apuração e declaração trimestral da COFINS verifica ter crédito desta contribuição, por ter recolhido ao longo dos três meses valores superiores àqueles efetivamente devidos. Anos depois – mas dentro do período de cinco anos no qual tem o direito de exigir a restituição (art. 168 do CTN) –, utiliza esse crédito para quitar um débito posterior, declarado em outra DCTF, através de compensação, que extingue o crédito tributário sob condição resolutória de sua ulterior homologação (art. 74, § 2º da Lei 9.430/96). A declaração de compensação dá início à contagem do prazo de cinco anos em que o Fisco pode verificar a licitude ou ilicitude do ato praticado e declarar não efetuada a compensação (art. 74, § 5º da Lei 9.430/96). A questão que se impõe é a seguinte: dentro desses cinco anos pode o Fisco verificar a existência ou não do crédito constituído na primeira declaração, decorrido o prazo para sua específica homologação?
Conforme a análise realizada acima, a resposta é negativa.
Com efeito, com a declaração de compensação, que, repetimos, consiste numa norma individual e concreta que toma, no seu antecedente, a existência de duas outras normas, inicia-se o prazo decadencial para que o Fisco verifique, no exercício da competência correspondente, se o crédito alegado possui as condições de liquidez e certeza (art. 170 do CTN), se o valor do crédito corresponde com norma jurídica individual e concreta que lhe deu origem, bem como outros requisitos formais impostos pela legislação. No entanto, a autoridade fiscal não pode contestar os fatos que deram origem a esse crédito, presentes na norma jurídico-tributária que foi resultado de um “lançamento por homologação do particular”, fora do prazo de cinco anos para homologação dessa primeira norma. Isso porque essa primeira norma tem prazo de fiscalização próprio, exercido, insistimos, com fundamento em norma de competência específica (art. 150, § 4º do CTN).
Em que pese isso, o entendimento majoritário do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF[18] caminha no sentido de que o Fisco poderia, a qualquer tempo, verificar os elementos que deram origem ao crédito utilizado na compensação, desde que dentro do prazo de cinco anos contados da declaração de compensação. Em outras palavras, esse tribunal administrativo vem entendendo – em clara confusão entre as diferentes normas individuais e concretas que compõem a compensação – que o prazo de cinco anos para que a Autoridade Fiscal fiscalize a compensação realizada pelo contribuinte reabriria novo prazo para que fosse fiscalizada, também, a atividade anterior do contribuinte, que ensejou a constituição do crédito compensado. Nesse sentido destacamos o seguinte julgado:
PAGAMENTO INDEVIDO. RESTITUIÇÃO. COMPENSAÇÃO. FALTA DE COMPROVAÇÃO. As Declarações (DCTF, DCOMP e DIPJ) são produzidas pelo próprio contribuinte, de sorte que, havendo inconsistências nas mesmas não retiram a obrigação do recorrente em comprovar os fatos mediante a escrituração contábil e fiscal, tendo em vista que, apenas os créditos líquidos e certos comprovados inequivocamente pelo contribuinte são passíveis de compensação tributária, conforme preceituado no artigo 170 da Lei nº 5.172/66 (Código Tributário Nacional - CTN). O artigo 165 do CTN autoriza a restituição do pagamento indevido e o artigo 74 da Lei nº 9.430/96 permite a sua compensação com débitos próprios do contribuinte, mas, cabe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das provas hábeis, da composição e a existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda Nacional para que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa. À míngua de tal comprovação não se homologa a compensação pretendida. Ultrapassado o prazo previsto legalmente, não cabe ao Fisco Federal lançar eventuais diferenças encontradas em relação ao ano calendário de 2006 mas o fato não impede o exame para apuração e constatação da veracidade de alegado saldo credor, uma vez que a decadência do direito de lançar não gera créditos a favor da contribuinte. (CARF, Ac. 1802-002.538 Ester Marques Lins de Souza, DP 30/03/2015)
Embora essa pesquisa retrate sua jurisprudência atual, o CARF já se mostrou, em passado recente, mais favorável à tese aqui sustentada. Segundo essa interpretação, se transcorrido o prazo de homologação da declaração que originou o crédito, não cabe mais ao Fisco discutir o crédito, vez que acobertado pela decadência. Assim, o início do prazo decadencial ocorre na declaração do contribuinte que lhe gerou crédito.[19] Nesse sentido:
Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Exercício: 2001, 2002 DECADÊNCIA - ALTERAÇÃO DO SALDO DE PREJUÍZO - GLOSA NO APROVEITAMENTO A contagem do prazo legal de decadência para que o fisco altere o valor do saldo de prejuízo fiscal deve ter início no período em que o prejuízo fiscal foi apurado e não o período em que o prejuízo fiscal foi aproveitado na compensação com lucro líquido. DECADÊNCIA - CONTAGEM DE PRAZO - REALIZAÇÃO MÍNIMA DO LUCRO INFLACIONÁRIO - APLICAÇÃO DA SUMULA N. 10 O prazo decadencial para constituição do crédito tributário relativo ao lucro inflacionário diferido é contado do período de apuração de sua efetiva realização ou do período em que, em face da legislação, deveria ter sido realizado, ainda que em percentuais mínimos. REALIZAÇÃO OPCIONAL E INTEGRAL DO SALDO DO LUCRO INFLACIONÁRIO ACUMULADO Comprovado o exercício da opção pelo contribuinte de realização integral incentivada do lucro inflacionário acumulado, não se há de exigir o recolhimento de parcela mínima obrigatória em data posterior Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ. Recurso de Ofício Negado. Recurso Voluntário Negado. (CARF, Ac. 108-09621, DP 28.05.2008).
Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 1995 Ementa: CONFRONTO DIRF X DOCUMENTOS DE RETENÇÃO – pode o Fisco proceder ao confronto dos documentos de retenção apresentados pelo contribuinte com as informações prestadas pela fonte pagadora acerca da retenção do IRRF. Não pode o Fisco negar a restituição com base em valores de suposta receita financeira omitida, quando comprovados os valores declarados, tanto da receita financeira quanto do IRRF, mormente quanto à obrigação de terceiro e não da peticionante. DECADÊNCIA – não pode o Fisco, a pretexto de verificar a existência de saldo a restituir, reabrir a análise de fatos ocorridos em período já abrangido pela decadência do seu direito de constituir o crédito tributário. Recurso Voluntário Provido. (CARF, Ac. 101-96377, DP 18.10.2007).
Percebe-se, assim, que houve uma modificação da jurisprudência do CARF, que passou a compreender que o contribuinte mantém a obrigação de comprovar os fatos que ensejaram o lançamento por homologação e a constituição do crédito mesmo após a decadência. Contudo, esse entendimento não se mostra adequado quando analisamos a operacionalização do sistema de direito positivo e suas categorias, na linha do exposto anteriormente.
Afinal, quando verificamos a distinção entre a norma jurídica tributária que constitui a obrigação tributária – e que eventualmente dá direito a crédito – e a norma jurídica de compensação, bem como suas respectivas competências fiscalizatórias, com seus aspectos temporais específicos, percebemos como o entendimento atual do CARF é inconsistente.
5 – Conclusão
Nas páginas acima, identificamos um problema concreto que reside na definição do prazo de decadência nos casos em que há compensação de débitos tributários, naquilo que, também pode ser chamado de definição da decadência para homologação de bases tributárias. As causas da divergência são fáceis de ser definidas: se cabe a administração pública aferir a legitimidade da compensação, numa análise mais apressada, seria possível verificar, também, a legitimidade de cada um dos seus elementos constitutivos, seja ele o débito ou o crédito. Assim, mesmo que transcorrida a decadência, sob o pretexto de analisar a compensação, seria equivocadamente permitido impugnar todos os créditos do contribuinte, ainda que decaídos, que fossem usados para extinguir débitos tributários. Este artigo foi escrito para por em evidência o equívoco desta ideia.
Para fazer isso, reconstruímos o problema racionalmente para por em evidência três competências que concorrem para uma compensação, a saber: a competência que programa a constituição dos créditos, aquela outra dos débitos e, ainda, uma terceira que disciplina o confronto entre estas normas e a respectiva extinção. Cada qual com prescrições autônomas e inconfundíveis entre si. Feita esta distinção, podemos afirmar, sem maiores incertezas que: não se pode confundir a decadência da norma de crédito do particular com aquela que assegura aferir a legitimidade de uma compensação. Se o crédito do contribuinte foi lançado a mais de 5 anos, processou-se a decadência, não cabendo a administração pública fazendária, quando da análise da compensação, aproveitar o ensejo para refazer o que não se dispôs a fazer no prazo que dispunha – antes da decadência. Esta prática, que tem se disseminado indiscriminadamente, é equivocada e evidencia tentativa ilícita de ampliar a competência fiscalizatória das fazendas públicas sobre créditos já alcançados pela decadência.
Fundado nestas premissas, respondemos o seguinte às questões que me foram formuladas:
O prazo decadencial no direito tributário gera outros efeitos além da impossibilidade de constituição do crédito tributário? A decadência é o fim da competência para efetuar o lançamento de ofício. Este fim da competência se projeta sobre as remais relações que o crédito constituído está relacionado como, por exemplo, a compensação.
É possível sustentar que o mesmo torna imutáveis as informações prestadas pelos contribuintes nas declarações fiscais? A decadência é o fim do tempo previsto para exercício da competência. O produto do exercício da competência pós prazo de decadência é, por isso, absolutamente ilícito, nulo de pleno direito e deve, pois, ser cancelado.
Se sim, quais declarações? É não!
Apenas aquelas relativas à base de cálculo dos tributos (como a caracterização de determinadas despesas como dedutíveis), ou também alcança os pagamentos informados nas declarações fiscais? Decisões recentes, ignorando o sentido da decadência, admite reabrir a possibilidade de retificação das bases tributárias, como se fosse possível a autoridade fiscalizadora mudar os prazos prescritos por lei e pelo próprio Código Tributário Nacional.
O decurso do prazo decadencial admite a repetição de indébito fundada em DARF ou retenção declarados, porém inexistentes? Ou bem é declarado e existe ou bem foi declarado de forma ilegítima e não deve existir. Há, contudo, prazo para que a autoridade competente identifique a licitude ou ilicitude de um crédito. Passado este prazo, não há falar em possibilidade de se reabrir prazo para nova aferição licitude, sobre a sua existência ou inexistência. Admitir eterna possibilidade de apontar existência ou inexistência de crédito é o mesmo que revogar, via decisão administrativa, as regras prescritas pelo Código Tributário Nacional.
[1] Definimos o termo “competência tributária” como a “aptidão, juridicamente modalizada como permitida ou obrigatória, que alguém detém, em face de outrem, para alterar o sistema de direito positivo, mediante a introdução de novas normas jurídicas que, direta ou indiretamente, disponham sobre a instituição, arrecadação e fiscalização de tributos” (GAMA, Tácio Lacerda. Competência tributária: fundamentos para uma teoria da nulidade. – São Paulo: Noeses, 2009, p. 218).
[2] Sobre a competência do particular para aplicar normas tributárias, explica Paulo de Barros Carvalho: “[…] o subsistema prescritivo das regras tributárias prevê a aplicação por intermédio do Poder Público, em algumas hipóteses, e, em outras, outorga esse exercício ao sujeito passivo, de quem se espera, também, o cumprimento da prestação pecuniária.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 383). Cf. também, sobre a competência outorgada aos particulares para efetuar o lançamento por homologação, GAMA, Tácio Lacerda. Competência tributária: fundamentos para uma teoria da nulidade. – São Paulo: Noeses. 2009, p. 259 e ss.
[3] Em sentido diverso do aqui defendido, há quem entenda que, mesmo no caso dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, é exclusiva da Fazenda Pública a competência para praticar o ato do lançamento. Nesse sentido, Souto Maior Borges explica: “[...] a atividade do sujeito passivo antecedente à homologação não corresponde a um ato de criação do Direito, mas a simples observância da norma tributária, potencialmente objeto de infração que deflagrará a aplicação da norma sancionadora pela autoridade administrativa competente.” (BORGES, José Souto Maior. Lançamento tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 373).
[4] Cf. GAMA, Tácio Lacerda. Competência tributária: fundamentos para uma teoria da nulidade. – São Paulo: Noeses. 2009, p. 91.
[5] Sobre a análise do lançamento sob essa perspectiva, cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. – 5ª ed. – São Paulo: Noeses, 2013, p. 517 e ss. Com noção semelhante das diferentes perspectivas do lançamento, José Souto Maior Borges esclarece: “a polivalência de significados do termo ‘lançamento’ revela-se, ainda, na distinção entre dois sentidos geralmente confundidos pela doutrina tradicional. Deve-se distinguir, no lançamento, (a) o ato ou procedimento de criação normativa, ato e procedimento pelos quais é posta numa norma individual e concreta, inovando o ordenamento jurídico, e (b) a própria norma instituída por esse ato ou procedimento. O termo significa desse ato ou procedimento determinado, mas também o produto jurídico desse ato ou procedimento, ou seja, a consequência imputada pelo ordenamento jurídico tributário, particularmente o art. 142 do CTN, norma de graduação superior ao lançamento, considerado como seu suporte jurídico. A produção de efeitos jurídicos pelo lançamento consiste, pois, numa norma ou em normas criadas de acordo com o respectivo procedimento administrativo” (Lançamento tributário. – 2ª ed. – São Paulo: Malheiros, 1999, p. 122/123.
[6] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. – 5ª ed. – São Paulo: Noeses, 2013, p. 517.
[7] Sobre a sistemática da revisão do lançamento, é pertinente destacar a arguta observação da Alberto Xavier: “Ora, se bem se reparar, dos diversos incisos do artigo 149 apenas os incisos VIII e IX se referem a um lançamento anterior, determinando a revisão de ofício ‘quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior’ e ‘quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial’. Em todos os demais incisos do artigo 149 não se pressupõe um lançamento anterior, mas uma declaração do contribuinte, defeituosa ou omissa. Fala-se, nestes casos, por vezes, de uma revisão de declaração, que é fenômeno totalmente distinto da revisão do lançamento, pois a declaração do contribuinte não é, por definição, um ato administrativo primário que se destine a ser objeto de reexame por outro ato administrativo [...].” (Do lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 241)
[8] Sobre o “processo de positivação”, cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. – São Paulo: Saraiva, 2010, p. 353.
[9] Como observa Paulo de Barros Carvalho: “[...] o que de efetivo acontece, no caso dos chamados lançamentos por homologação, é que os agentes públicos visitam os possíveis contribuintes, fiscalizando-os. Na eventualidade de encontrar prestações não recolhidas ou irregularidade que implique falta de pagamento de tributos, havendo tempo (isto é, não tendo fluido o prazo de caducidade), constitui o crédito tributário e celebra o ato de aplicação da penalidade cabível em face do ilícito cometido.” (Curso de direito tributário, p. 446)
[10] Paulo de Barros Carvalho define relação jurídica como sendo um “vínculo abstrato segundo o qual, por força da imputação normativa, uma pessoa, chamada sujeito ativo, tem o direito subjetivo de exigir de outra, denominada de sujeito passivo, o cumprimento de determinada prestação.” (Curso de direito tributário, p. 278). No mesmo sentido são as palavras de Karl Engisch: “as consequências jurídicas, que nas regras de Direito aparecem ligadas às hipóteses legais, são construídas por direitos e deveres”. (Introdução ao pensamento jurídico. Lisboa: Fundação Calouste Gulbekian, 2004, p. 35).
[11] “Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. (...)
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.”
[12] Hans Kelsen afirma que estamos diante de uma antinomia quanto “uma norma determina uma certa conduta como devida e outra norma determina também como devida uma outra conduta, inconciliável com aquela.” (Teoria pura do direito. São Paulo: Martins Fontes, 2006, p. 143).
[13] “Ante a importância de se saber qual das duas normas antinômicas deve ser aplicada de preferência, a ordem jurídica prevê uma série de critérios para a solução de antinomias no direito interno, que são A) O hierárquico (“lex superior derrogat legi inferiori”), baseado na superioridade de uma fonte de produção jurídica sobre a outra. [...] B) O cronológico (“lex posterior derrogat legi priori”), que se remonta ao tempo em que as normas começaram a ter vigência, restringindo-se somente ao conflito de normas pertencentes ao mesmo escalão. [...] C) O de especialidade (lex specialis derrogat legi generali), que visa a consideração da matéria normada, com o recurso aos meios interpretativos.” (DINIZ, Maria Helena. Conflito de normas. São Paulo: Saraiva, 2001, p. 34/39).
[14] Hans Kelsen, ao tratar desse tema, reconhece que “[…] a peculiaridade que possui o direito de regular sua própria criação. Isso pode operar-se de forma a que uma norma apenas determine o processo por que outra norma é produzida. Mas também é possível que seja determinado ainda – em certa medida – o conteúdo da norma a produzir.” (Teoria pura do direito, p. 246)
[15] Não deixemos de enfatizar, aqui, o seguinte: o direito só surge, se modifica ou se extingue por meio do próprio direito. Logo, para o sistema de direito positivo tributário, sem normas jurídicas individuais e concretas: 1. o tributo não é devido; 2. o dever instrumental não é cumprido; 3. o pagamento não é efetuado. O sistema do direito positivo apresenta-se em linguagem e só se reproduz, portanto, por meio da produção de mais linguagem.
[16] “A ordem jurídica não é um sistema de normas jurídicas ordenadas no mesmo plano, situadas umas ao lado das outras, mas é uma construção escalonada de diferentes camadas ou níveis de normas jurídicas. A sua unidade é produto da conexão de dependência que resulta do fato de a validade de uma norma, que foi produzida de acordo com outra norma, se apoiar sobre essa outra norma, cuja produção, por sua vez, é determinada por outra; e assim por diante, até abicar finalmente na norma fundamental – pressuposta.” (Hans Kelsen, Teoria pura do direito, p. 247)
[17] Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão. [...]
§ 5º O prazo para homologação da compensação declarada pelo sujeito passivo será de 5 (cinco) anos, contado da data da entrega da declaração de compensação.
[18] Para verificar a atual situação da jurisprudência do CARF com relação a esse problema, foi efetuada pesquisa quantitativa e qualitativa de seus julgados. Para isso, a busca foi delimitada para se restringir ao período entre janeiro de 2014 e junho de 2015. O termo de busca utilizado foi “compensação e comprovação e crédito e decadência”, tendo como resultado 28 acórdãos encontrados. Desses, foram descartados 20 (Acórdãos 1402-001.954; 1102-001.210; 1401-001.411; 1102-001.101; 1101-000.948; 1802-002.336; 1802-002.364; 1802-002.363; 1301-001.544; 3801-004.322; 2803-003.586; 3302-002.646; 2802-002.943; 1101-001.055; 1401-001.196; 3101-001.423; 9101-001.731; 1402-001.385; 3403-002.633; 1103-001.003), que não se encaixam no objeto deste artigo. Os 8 Acórdãos restantes (9101-001.959, Rel. Cons. João Carlos de Lima Junior, DP 12.06.2015; 1301-001.704, Rel. Cons. Paulo Jakson da Silva Lucas, DP 24.04.2015; 1301-001.703, Rel. Cons. Paulo Jackson Lucas, DP 30.03.2015; 1802-002.538, Rel. Cons. Ester Marques Lins de Sousa, DP 30.03.2015; 1301-001.746, Rel. Cons. Paulo Jakson da Silva Lucas, DP 25.03.2015; 1302-001.652, Rel. Cons. Guilherme Pollastri Gomes da Silva, DP 17.03.2015; 1802-002.223, Rel. Cons. Ester Marques Lins de Sousa, DP 05.08.2014; 1301-001.300, Rel. Cons. Paulo Jakson da Silva Lucas, DP 11.06.2014) se mostram contrários.
[19] NEDER, Marcos Vinicius; CARDOSO, Vanessa Inhasz. A formação e a compensação de prejuízos fiscais: prazo decadencial para questionamento dos valores informados ao fisco. In: Revista Tributária das Américas, v. 4/2011, p. 149 e ss.
Comments