Grupos Econômicos e conglomerados análogos*

A circunstância de não existir definição legal de “grupo econômico” ou estabelecimento das respectivas consequências de forma clara e direta é motivo de forte insegurança jurídica. A jurisprudência é dispersa e ainda não foi submetida a um processo de uniformização previstos pelo Código de Processo Civil brasileiro. O tema aguarda melhor racionalização, por meio de tratamento legislativo ou jurisprudencial adequado.


* Este relatório nacional foi apresentado originalmente nas XXX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (2018), organizadas pelo Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT).


1.Introdução


Este relatório nacional parte do direito tributário brasileiro para responder às seguintes questões: como se definem os grupos econômicos? Quais são os critérios utilizados para definir estes grupos? Que consequências tributárias podem ser imputadas à pessoa que os integre? Quais funções pode desempenhar? Que relação pode ser estabelecida entre “grupos econômicos” e o princípio da “prevalência da substância econômica sobre a forma jurídica”? Integrar uma coletividade de empresas é hipótese de imputação de responsabilidade tributária? Como a ideia de “grupo econômico” e o princípio da substância sobre a forma contribuem para a identificação e combate dos planejamentos tributários agressivos?  Além das relações tributárias nacionais, há normas que disciplinam as relações transnacionais entre empresas do mesmo grupo econômico com vista a impedir evasão de tributos? Qual a disciplina das relações entre empresas integrantes de um mesmo grupo em relação aos preços de transferência, regras de distribuição de tributação e o BEPS? 

As respostas objetivas a cada uma destas perguntas compõem o que poderíamos chamar de marco jurídico tributário dos grupos empresariais no Brasil. A amplitude do tema e todas as variantes e sutilezas que enseja, porém, dificultam a objetividade que se espera de um relatório nacional. Por isso, subvertendo brevemente a ordem sugerida pelas diretivas, passaremos diretamente às conclusões. O fundamento analítico destas, serão desenvolvidos após.


2.Conclusões


1. A adequada compreensão de qualquer tema no direto tributário brasileiro contemporâneo pressupõe entender que o ponto de partida é a Constituição da República. Está na lei que organiza o Estado brasileiro a prescrição que qualifica os sujeitos que podem editar normas relativas à instituição, arrecadação e fiscalização de tributos, assim como os condicionantes positivos e negativos destas faculdades. O Código Tributário Nacional, lei infraconstitucional criada com quórum qualificado, prescreve, de forma analítica e subsidiária, aquilo que texto constitucional veicula de forma sintética. É neste Código que se prescreve a definição de tributos e suas espécies, assim como a respectiva forma de constituição, exclusão, suspensão, extinção, garantias e privilégios do crédito tributário. Desse modo, entender qualquer tema no Brasil passa por entender os fundamentos lançados por estes dois diplomas gerais.


2. Em face da grande abstração dos seus fundamentos, e por outras razões culturais que não convém explorar neste relatório, há intensa litigiosidade em matéria tributária, tanto na esfera administrativa, quanto na judicial. Por isso, a adequada compreensão de um tema deve ser feita mediante o entrelaçamento dos aspectos gerais e a forma como se deu a sua positivação na jurisprudência, com especial atenção para os julgados que se tornam precedentes de aplicação vinculante.


3. A legislação tributária não prescreve “grupo econômico” de forma expressa e analítica como fazem, por exemplo, as legislações societária, trabalhista, consumerista e concorrencial.

3.1. Há, porém, definições de partes relacionadas como: pessoas ligadas, empresas subsidiárias e controladas. Todas estas figuras possuem relevância no combate ao planejamento tributário agressivo de Imposto sobre a Renda e de outro tributo, a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.


4. O princípio da prevalência da substância econômica sobre a forma jurídica não está previsto na legislação tributária, mas orienta a contabilidade. No entanto, o Fisco vem sustentando a sua aplicação com fundamento no artigo 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional.


5. É na jurisprudência que a definição de “grupo econômico” tem encontrado a sua maior fonte de desenvolvimento conceitual, mais especificamente nas discussões que envolvem identificação de efetivo sujeito passivo da obrigação tributária, ilicitamente ocultado.


6. É, também, na jurisprudência dos últimos 15 anos que se encontrará uso do “princípio da substância sobre a forma” e de outras definições como “propósito negocial” e “abuso de forma” para se identificar e combater planejamentos tributários agressivos.


7. O uso da locução “grupo econômico” no direito tributário brasileiro serve, preferencialmente, aos seguintes objetivos: identificar e combater ocultação de efetivo sujeito passivo de obrigação tributária; impedir transferência ilícita de bens e serviços fora de condições de mercado; combater planejamento tributário agressivo com erosão de base imponível ou diferimento do fato tributário do imposto sobre a renda e da contribuição social sobre o lucro líquido.


8. O princípio da substância sobre a forma é recepcionado e aplicado no Brasil de forma oblíqua, pois não há prescrição direta e expressa para a sua aplicação na esfera tributária. Porém, o artigo 149 do CTN estabelece as hipóteses nas quais a administração tributária pode reclassificar o fato declarado sempre que identifique dolo, fraude, simulação, erro ou omissão do contribuinte. Sob o fundamento de ter identificado um destes ilícitos, o agente público deve impedir a prática de ilicitudes para ocultar o fato tributário ou a sua real dimensão econômica. O Fisco também vem sustentando a aplicação da prevalência da substância sob a forma com fundamento no artigo 116, parágrafo único, do CTN.


9. Em virtude de ser fruto de construção jurisprudencial, não é possível identificar uma definição uniforme e precisa de grupo econômico, mas sim certas características gerais.


10. No imposto sobre a renda, os grupos econômicos são tratados da seguinte forma:

10.1. A apuração da renda tributável é feita de forma autônoma, considerando ingressos e deduções do contribuinte, pessoa jurídica, apenas e não do grupo do qual ele esteja inserido;

10.2. Como consequência, não se admite cessão de prejuízos fiscais, despesas que sejam próprias, lucro, dividendos, bens ou serviços para outros integrantes do grupo econômicos, dentro ou fora do país, em desconformidade com os estritos termos da legislação;

10.3. Variação artificial nas condições de negócios entre empresas do mesmo grupo econômico são combatidas por meio da cobrança do tributo artificialmente reduzido somado à aplicação de multas que podem chegar a 150% do valor ocultado;

10.4. Não se admite, também, distribuição artificial de lucros e dividendos entre empresas, considerando-se pagamento sem causa, indedutível e sujeito a multa agravada de 150%, quando comprovado dolo, fraude ou simulação.

10.5. Em regra, não é permitida a consolidação de resultado de grupo econômico de forma conjunta para Imposto sobre a Renda no Brasil. Contudo, o art. 248 da Lei n. 6.404/76 prescreve a aplicação do método de equivalência patrimonial para a avaliação, no balanço patrimonial da companhia, dos investimentos em coligadas, controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum. Diferentemente da legislação tributária, essa legislação societária define os conceitos de controlada e coligada, bem como estabelece o percentual de participação em que se presume a “influência significativa” de uma companhia em outra, elemento considerado para qualificação de grupo econômico.

10.6. Outros tributos possuem disposições relacionadas com o fato de o contribuinte integrar um grupo econômico. Cito alguns casos como exemplo: maior facilidade de cessão de créditos entre filiais no ICMS; possibilidade de responsabilização tributária entre empresas do mesmo grupo econômico em relação a tributos previdenciários; aproveitamento conjunto de benefícios fiscais entre empresas que integram o mesmo grupo econômico em relação ao ICMS; análise conjunta de faturamento para estabelecimento de limite ao aproveitamento de regimes especiais de apuração de tributos como o SIMPLES, para citar alguns.


11. Integrar “grupo econômico” não é hipótese de atribuição de responsabilidade tributária no direito brasileiro. Desde que aja de forma lícita, cada contribuinte responderá pelo tributo que lhe caiba, seja por ter realizado o fato jurídico tributário, seja por ter realizado uma das hipóteses de responsabilidade tributária. Em nenhum caso, porém, ser integrante de grupo econômico, por si só, serve para justificar redirecionamento de sujeição passiva.

11.1. Há, entre as hipóteses de atribuição de responsabilidade tributária, duas situações que são dignas de menção. Uma delas é a da prática de ilícito na ocultação de bens ou de efetiva sujeição passiva entre empresas do mesmo grupo. Neste caso, por força do artigo 149 do CTN, é possível deslocar a cobrança de tributos de um sujeito para outro entre empresas integrantes de um grupo econômico. Outra ocorre nas hipóteses de realização conjunta do fato tributável ou de interesse comum, mas aí não é “ser integrante de grupo econômico” que é relevante e decisivo para imputação de responsabilidade, mas sim a ocorrência da situação descrita na lei. Daí ser mantida a afirmação de que integrar grupo econômico, por si só, não autoriza imputação de responsabilidade tributária, mas sim a realização de hipótese prevista em lei.

11.2. Nas situações em que há solidariedade, uma vez que não decorrem de ser ou não integrante de grupo econômico, é necessário ver qual a disciplina prescrita, pois há solidariedade proporcional ou integral e há, também, solidariedade com ordem de preferência, na qual só se chega ao patrimônio de um contribuinte A, após se esgotar a possibilidade de se cobrar do contribuinte B, por exemplo. Mas isso, vale insistir, não decorre do fato de integrar grupos econômicos, mas sim de haver sido realizada a hipótese prevista em lei.


12. A circunstância de não existir definição legal de “grupo econômico” ou estabelecimento das respectivas consequências de forma clara e direta é motivo de forte insegurança jurídica. A jurisprudência é dispersa e ainda não foi submetida a um processo de uniformização previstos pelo Código de Processo Civil brasileiro. O tema aguarda melhor racionalização, por meio de tratamento legislativo ou jurisprudencial adequado.


13. Embora não seja membro da OCDE, o Brasil utiliza o modelo de acordo proposto pelo órgão, segundo o qual há definição de partes relacionadas e estabelecimento de critérios para repartir a forma de tributar o lucro, bem como a maneira como as informações devem ser divididas entre administrações tributárias signatárias.


3.Notas sobre o Sistema Tributário Brasileiro


O Brasil é uma república federativa composta por um ente nacional, a União, e outros subnacionais: 26 Estados, 5570 Municípios e um Distrito Federal. Todos os integrantes da Federação Brasileira possuem competência tributária para instituir normas relativas à instituição, arrecadação e fiscalização de tributos. O equilíbrio de um modelo assim complexo é possibilitado por normas gerais que repartem o poder tributário segundo critérios de uniformização do sistema e solução de conflitos.

Neste sistema de outorga de competências, a Constituição da República é especialmente analítica e prescreve: quais são as espécies tributárias; quem pode instituí-los; quais podem ser criadas de forma privativa, exclusiva e concorrente. A Constituição prescreve, ainda, princípios que orientam a tributação e hipóteses de imunidades. Essas disposições constitucionais são em geral sintéticas, cumprindo ao Código Tributário Nacional (CTN) desdobrá-las. Esse diploma normativo define “tributo” e as normas gerais de direito tributário, válidas para todos os integrantes da Federação.

É assim que se obtém no Brasil, a despeito de toda a pluralidade de entidades tributantes, homogeneidade em relação ao que se entende por: obrigação, sujeição ativa e passiva, modalidades de lançamento, regras de fiscalização, suspensão, exclusão, extinção, garantias e privilégios do crédito tributário. Todos os mais de 5600 entes tributantes encontram nestas disposições nacionais o fundamento de sua competência tributária ampla e, muito embora possam desdobrá-las em pormenores, não podem contrariá-las, sob pena de invalidade.

Os aspectos exclusivamente conceituais e abstratos, porém, não são suficientes. É necessário observar o que dispõe a jurisprudência sobre o tema. As recentes alterações legislativas no país atribuem relevância singular ao papel da jurisprudência na disciplina abstrata dos grandes temas tributários. É por isso que, mesmo não existindo tratamento próprio na legislação, os temas “grupo econômico” e “prevalência da substância sobre a forma” são relevantes e de grande atualidade na experiência tributária brasileira.


4.Definição do conceito de grupos econômicos


“Grupo econômico” é expressão amplamente utilizada em diversas áreas do Direito. No Brasil, destacam-se as concepções construídas no âmbito do Direito do Trabalho, do Direito Societário, do Direito do Consumidor e do Direito Econômico. 

Em cada uma dessas áreas, a configuração de um grupo econômico atende a requisitos e consequências distintos, todos previstos pelas respectivas legislações. Elemento comum a todos eles é a consequência jurídica da formação de grupo econômico que se pretende regular: a responsabilização conjunta – solidária ou subsidiária, dependendo do caso – das sociedades que o integram.

Foge a esta regra a Lei nº 6.404/76, que regulamenta a constituição, organização, funcionamento e extinção de sociedades anônimas. Isso porque, mais do que estabelecer causas de responsabilização decorrentes da formação de grupos econômicos, a Lei das S/A efetivamente define o que são grupos econômicos, os requisitos para sua verificação e sua natureza.  Traz, ainda, os elementos necessários à verificação da existência de “grupos” não formalmente constituídos como tal.  Concentra, nestes termos, os únicos dispositivos legais vigentes que, de fato, caracterizam e permitem a definição de um grupo econômico no contexto do direito positivo brasileiro.

A legislação tributária, diferentemente, não se ocupa de definir os grupos econômicos e, menos ainda, de a eles atribuir qualquer consequência de ordem tributária. Essa circunstância não impede, no entanto, que a caracterização destes grupos seja utilizada pelas autoridades fiscais para fundamentar a atribuição de responsabilidade tributária a terceiros não diretamente ligados à realização do fato jurídico tributário, como pudemos destacar ao início.

Por outro lado, a legislação do Imposto sobre a Renda de Pessoas Jurídicas (IRPJ) e de Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL), tributos que gravam o lucro das pessoas jurídicas, possui um critério específico de caracterização de partes vinculadas[1], conceito de relacionamento entre empresas aplicável exclusivamente às disposições de apuração de lucro e despesas de que trata a legislação fiscal.


4.1. Existência de normas para coibir planejamento tributário agressivo e atribuir responsabilidade tributária a empresas de um mesmo grupo


Em que pese a ausência de definição legal expressa ou mesmo menção a grupos econômicos na legislação tributária, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF -, última instância do julgamento de defesas de autuações em âmbito administrativo, por meio de diversos julgados em que o tema foi enfrentado, elegeu algumas circunstâncias fáticas que permitiriam aferir a existência de grupo econômico em casos concretos. Dentre elas, destaco:

i)          Existência de sociedades sob direção única em que a principal controla as demais;

ii)         Empresas administradas pelos sócios de fato como se uma única empresa fossem, praticando conjuntamente fatos jurídicos tributários e compartilhando seus resultados econômicos; e 

iii)        Duas ou mais empresas sob comando único que atuam visando a um fim comum.

A partir dessas características, uma definição de conceito de grupo econômico vem sendo traçado pelo CARF sem suporte legal. Nesta linha, o que se observa não é a busca pela caracterização de uma hipótese de responsabilidade tributária do CTN, mas sim pela eleição de critérios de relação entre empresas que fazem delas um grupo. Demonstrado que existe esse grupo, a responsabilização tributária poderia ser redirecionada automaticamente. O foco da discussão passa ser o grupo econômico e não a responsabilidade em si, como se a formação de grupo estivesse prevista como hipótese dessa imputação de responsabilidade.

Neste contexto, vários indícios são utilizados para a configuração de grupos econômicos, dentre os quais podemos relacionar: mesmo endereço e telefone (Acórdão nº 2803-003.637); compartilhamento de instalações (Acórdão nº 2401-003.434); composição societária semelhante (Acórdão nº 2803-003.637); identidade de setor contábil (Acórdão nº 2302-003.320); despesas comuns de funcionamento (Acórdão nº 2402-004.097); contrato de trabalho único (Acórdão nº 2302-003.075); funcionários de uma empresa prestarem serviço para outra (Acórdão nº 2301-003.524); alta quantidade de empréstimos entre as empresas (Acórdão nº 2302-003.075) e transferência contínua de recursos entre empresas (Acórdão nº 2301-003.524). A presença destes dados foi julgada decisiva para identificação concreta de existência de grupo econômico.

O ponto a ser criticado aqui é o desvio da discussão, pois em momento nenhum o texto da Constituição da República ou do Código Tributário Nacional fazem menção a esta figura como legitimadora da atribuição de responsabilidade. E mais, ou bem os requisitos de lei são particularmente atendidos ou se estará cobrando tributo por analogia, o que é expressamente vedado pela legislação tributária brasileira.


4.1.1.O que deve ser provado é causa para a atribuição de responsabilidade, não a existência de grupo econômico

As definições legais e jurisprudenciais acima referidas são úteis e verdadeiramente essenciais à caracterização de um grupo econômico para os diversos fins jurídicos. No entanto, não bastam à atribuição de responsabilidade tributária a pessoa jurídica diversa do contribuinte.

Como sustentei na enunciação de minha primeira hipótese de trabalho, é imprescindível que se prove alguma das causas de responsabilidade legalmente previstas pelo CTN para que a responsabilização possa recair validamente sobre outra empresa de um mesmo grupo econômico.

Nesse sentido, cabe analisar de forma mais pormenorizada algumas das hipóteses de atribuição de responsabilidade previstas pelo CTN, o que permitirá afirmar de maneira mais fundamentada nossa hipótese.


4.1.2.O desajuste da hipótese “pertencer a grupo econômico” às causas de responsabilização previstas pelo CTN

Reafirmemos o seguinte: integrar “grupo econômico” não é hipótese de responsabilidade tributária prevista pelo Código Tributário Nacional. Vejamos, concretamente, o sentido e a função dos dispositivos do CTN que costumam fundamentar as alegações em sentido contrário.


4.1.3.O artigo 124, I do CTN -  O interesse comum no “fato gerador”

O art. 124, I do Código Tributário Nacional prescreve o seguinte: Art. 124. São solidariamente obrigadas: I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal. Baseado nesse dispositivo, vem sendo atribuída responsabilidade sem a utilização de critérios precisos, em função da ausência de um conteúdo semântico uniforme da expressão “interesse comum”. A utilização desse fundamento para imputação da solidariedade é criticada, de forma muito clara e precisa, por Paulo de Barros Carvalho, para quem o mero interesse comum dos integrantes do grupo econômico não representa um dado suficiente em si mesmo para a configuração dessa modalidade de responsabilidade. Vejamos:


“o interesse comum dos participantes no acontecimento factual não representa um dado satisfatório para a definição do vínculo da solidariedade. Em nenhuma dessas circunstâncias cogitou o legislador desse elo que aproxima os participantes do fato, o que ratifica a propriedade do método preconizado pelo inc. I do art. 124 do Código. Vale sim, para situações em que não haja bilateralidade no seio do fato tributado, como, por exemplo, na incidência do IPTU, em que duas ou mais pessoas são proprietárias do mesmo imóvel. Tratando-se, porém, de ocorrências em que o fato se consubstancia pela presença de pessoas em posições contrapostas, com objetivos antagônicos, a solidariedade vai instalar-se entre sujeitos que estiveram no mesmo pólo da relação, se e somente se for esse o lado escolhido pela lei para receber o impacto jurídico da exação. É o que se dá no imposto de transmissão de imóveis, quando dois ou mais são os compradores; no ICMS, sempre que dois ou mais forem os comerciantes  vendedores;   no ISS,  toda vez que dois ou mais sujeitos prestarem um único serviço ao mesmo tomador.”[2]


Nesse sentido, descabe tomar como interesse comum o simples interesse econômico na realização de determinado fato jurídico tributário, o que significaria ampliar sobremaneira a quantidade de responsáveis. Em lugar disso, para a configuração da responsabilidade, há de existir interesse jurídico[3], entendido como a própria imposição legal de realização concomitante do fato jurídico tributário por parte dos responsáveis.

O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF já adotou adota a mesma linha de raciocínio, conforme demonstrado na ementa abaixo:


"IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ. Ano-calendário: 2007. SIGILO BANCÁRIO. OMISSÃO DE RECEITA. MOVIMENTAÇÕES BANCÁRIAS NÃO JUSTIFICADAS. GLOSAS. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SOLIDARIEDADE. GRUPO ECONÔMICO. A caracterização da solidariedade por interesse comum na situação que constitui o fato gerador exige a demonstração de que os sujeitos passivos praticaram conjuntamente o fato jurídico tributário ou desfrutaram de seus resultados, em razão de confusão patrimonial".[4]


O Superior Tribunal de Justiça, mais alta corte brasileira de julgamento de matérias em que se questiona a legalidade dos tributos,  tem entendido no mesmo sentido:


"TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. ISS. LEGITIMIDADE PASSIVA. GRUPO ECONÔMICO. SOLIDARIEDADE. INEXISTÊNCIA. SÚMULA 7/STJ. 1. A jurisprudência do STJ entende que existe responsabilidade tributária solidária entre empresas de um mesmo grupo econômico, apenas quando ambas realizem conjuntamente a situação configuradora do fato gerador, não bastando o mero interesse econômico na consecução de referida situação. 2. A pretensão da recorrente em ver reconhecido o interesse comum entre o Banco Bradesco S/A e a empresa de leasing na ocorrência do fato gerador do crédito tributário encontra óbice na Súmula 7 desta Corte"[5].


Conquanto a expressão "interesse comum" - encarte um conceito indeterminado, é mister proceder-se a uma interpretação sistemática das normas tributárias, de modo a alcançar a ratio essendi do referido dispositivo legal. Nesse diapasão, tem-se que o interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal implica que as pessoas solidariamente obrigadas sejam sujeitos da relação jurídica que deu azo à ocorrência do fato imponível. Isto porque feriria a lógica jurídico-tributária a integração, no pólo passivo da relação jurídica, de alguém que não tenha tido qualquer participação na ocorrência do fato gerador da obrigação[6].


Portanto, é ilegítima a atribuição de responsabilidade a outro participante do grupo econômico, com fulcro no art. 124, I do CTN, quando inexistente interesse jurídico na realização do fato jurídico tributário.


4.1.4.O artigo 128 do CTN – Atribuição legal de responsabilidade “a terceira pessoa” vinculada ao “fato tributário” da respectiva obrigação

O art. 128 do Código Tributário Nacional dispõe sobre a atribuição legal de responsabilidade “a terceira pessoa” vinculada ao “fato tributário” da obrigação tributária:


Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.


Diante desse dispositivo, a jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF - entende ser possível a veiculação, mediante lei, de atribuição de responsabilidade a terceira pessoa. Nesse sentido:


NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. SUJEIÇÃO PASSIVA. CTN, ARTS. 128 E 124. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CONTRIBUINTE SUBSITUTÍDO. RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA. NECESSIDADE DE LEI EXPRESSA PARA SUA EXCLUSÃO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA. Nos termos do art. 128 do CTN, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo. Tal exclusão também só pode ser feita de modo expresso, sendo que se a lei estabelecer substituição tributária, mas não dispuser sobre a responsabilidade do contribuinte substituído, está há de ser considerada subsidiária, de modo que a cobrança do crédito seja intentada primeiro contra o substituto. Remanescendo a responsabilidade subsidiária do contribuinte substituído, o lançamento pode ser efetuado contra ele, contra o substituto ou contra ambos, embora seja vedada a cobrança em duplicidade[7].


O STJ segue o mesmo entendimento:


PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. INEXISTÊNCIA. OFENSA AO ART. 34 DO CTN. IPTU. CONTRATO DE CONCESSÃO. POSSE SEM ANIMUS DOMINI. CONDIÇÃO DE CONTRIBUINTE DESCONFIGURADA. VILIPÊNDIO AO ART. 128 DO CTN. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ANÁLISE DE LEI LOCAL. INVIABILIDADE. SÚMULA 280/STF. 1. O ente federado com competência tributária, baseado no artigo 128 do CTN, está autorizado a editar lei para instituir a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, desde que vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação. Ocorre, entretanto, que averiguar se realmente existiu extrapolação da competência legislativa municipal no uso de tal faculdade demanda necessariamente a análise de lei local, o que é inviável pela via do recurso especial, nos termos da Súmula n. 280 do STF. A propósito: REsp 857.614/SP, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, DJe 30/04/2008; AgRg no REsp 1.137.178/SP, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, DJe 01/03/2010; AgRg nos EDcl no AREsp 26.778/RJ, Rel. Min. Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 07/12/2011. 2. Agravo regimental não provido[8].


TRIBUTÁRIO - PREVIDENCIÁRIO - FUNRURAL - AQUISIÇÃO POR INTERMEDIÁRIO NÃO PRODUTOR RURAL - FATOS GERADORES ANTERIORES À LEI 8.212/91 - IRRELEVÂNCIA - AQUISIÇÃO DE PRODUTO RURAL - CONCEITO: ART. 15, § 1º, DA LC 11/71 - RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR TRANSFERÊNCIA - RECURSO ESPECIAL PROVIDO - SUCUMBÊNCIA REVERTIDA - SÚMULA 168/TFR. 1. O art. 128 do CTN permite a atribuição, por lei (art. 15, I, b, da Lei Complementar nº 11/1971), de responsabilidade tributária ao terceiro que mantenha um vínculo com o fato gerador por substituição, decorrente da primeira aquisição do produto rural; ou por transferência, em razão da inobservância do dever de cuidado (zelar pela quitação da obrigação tributária), quando a aquisição ocorre de terceiros intermediários.[9]


Diante da ausência do qualificativo, tem-se entendido que a lei a que se referem tais julgados seja a ordinária. Trata-se, no entanto, de posicionamento equivocado. Isso porque, nos termos do art. 146, III, “a” da Constituição Federal, a matéria somente pode ser tratada mediante lei complementar. Conforme se percebe do dispositivo em apreço, esse é o diploma adequado para estabelecer normas gerais em matéria tributária, especialmente para tratar dos contribuintes dos impostos referidos no próprio texto constitucional. A pretexto de demonstrar a necessidade de lei complementar para a imposição da responsabilidade, assevera Ives Gandra da Silva Martins:

Considero, pois, ilegítimo, por falta de suporte em lei para cobrar tributo de sujeito passivo não constante da relação tributária (artigo 121 do CTN); ilegal por ferir o CTN (artigo 108, parágrafo único); inconstitucional por gerar o efeito de confisco, ou seja, cobrar tributo sem lei, ferindo a capacidade contributiva; arbitrário, pois o governo alarga, “pro domo sua”, a sanha arrecadatória, como instrumento para manter o poder: de um lado, não controla a corrupção, e de outro, não faz qualquer esforço para reduzir despesas desnecessárias; aético, pois atinge a própria dignidade da pessoa e da figura do Estado, que deveria ser de prestador de serviços e não de autodistribuidor de benesses, legais e ilegais; imoral por ferir todos os princípios basilares da tributação[10].

Portanto, qualquer lei ordinária que crie hipótese de responsabilidade tributária de terceiro é inconstitucional, sendo ilegítimas, portanto, todas as cobranças efetuadas pela autoridade administrativa que nela se fundamentem.


4.1.5.O artigo 134 do CTN – A responsabilidade solidária que surge para certas pessoas, com a impossibilidade de cobrança do contribuinte, em relação a ações e omissões que derem causa

O art. 134 do Código Tributário Nacional traz as seguintes hipóteses de responsabilidade[11] pelo cumprimento da obrigação principal:


Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;

II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;

III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;

IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;

V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;

VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;

VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.


Por se tratar de extensão de responsabilidade, em decorrência dos princípios da estrita legalidade (art. 150, I da CF), da capacidade contributiva (art. 145, § 1º da CF) e da regra que estabelece a vedação da utilização da analogia para cobrança de tributo (art. 108, §1º, do CTN), o rol das hipóteses enunciadas deve ser interpretado como taxativo.

Com isso, inexiste atribuição de responsabilidade fundada nesse dispositivo fora das situações que se encontram expressament