Grupos Econômicos e conglomerados análogos*

A circunstância de não existir definição legal de “grupo econômico” ou estabelecimento das respectivas consequências de forma clara e direta é motivo de forte insegurança jurídica. A jurisprudência é dispersa e ainda não foi submetida a um processo de uniformização previstos pelo Código de Processo Civil brasileiro. O tema aguarda melhor racionalização, por meio de tratamento legislativo ou jurisprudencial adequado.


* Este relatório nacional foi apresentado originalmente nas XXX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (2018), organizadas pelo Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT).


1.Introdução


Este relatório nacional parte do direito tributário brasileiro para responder às seguintes questões: como se definem os grupos econômicos? Quais são os critérios utilizados para definir estes grupos? Que consequências tributárias podem ser imputadas à pessoa que os integre? Quais funções pode desempenhar? Que relação pode ser estabelecida entre “grupos econômicos” e o princípio da “prevalência da substância econômica sobre a forma jurídica”? Integrar uma coletividade de empresas é hipótese de imputação de responsabilidade tributária? Como a ideia de “grupo econômico” e o princípio da substância sobre a forma contribuem para a identificação e combate dos planejamentos tributários agressivos?  Além das relações tributárias nacionais, há normas que disciplinam as relações transnacionais entre empresas do mesmo grupo econômico com vista a impedir evasão de tributos? Qual a disciplina das relações entre empresas integrantes de um mesmo grupo em relação aos preços de transferência, regras de distribuição de tributação e o BEPS? 

As respostas objetivas a cada uma destas perguntas compõem o que poderíamos chamar de marco jurídico tributário dos grupos empresariais no Brasil. A amplitude do tema e todas as variantes e sutilezas que enseja, porém, dificultam a objetividade que se espera de um relatório nacional. Por isso, subvertendo brevemente a ordem sugerida pelas diretivas, passaremos diretamente às conclusões. O fundamento analítico destas, serão desenvolvidos após.


2.Conclusões


1. A adequada compreensão de qualquer tema no direto tributário brasileiro contemporâneo pressupõe entender que o ponto de partida é a Constituição da República. Está na lei que organiza o Estado brasileiro a prescrição que qualifica os sujeitos que podem editar normas relativas à instituição, arrecadação e fiscalização de tributos, assim como os condicionantes positivos e negativos destas faculdades. O Código Tributário Nacional, lei infraconstitucional criada com quórum qualificado, prescreve, de forma analítica e subsidiária, aquilo que texto constitucional veicula de forma sintética. É neste Código que se prescreve a definição de tributos e suas espécies, assim como a respectiva forma de constituição, exclusão, suspensão, extinção, garantias e privilégios do crédito tributário. Desse modo, entender qualquer tema no Brasil passa por entender os fundamentos lançados por estes dois diplomas gerais.


2. Em face da grande abstração dos seus fundamentos, e por outras razões culturais que não convém explorar neste relatório, há intensa litigiosidade em matéria tributária, tanto na esfera administrativa, quanto na judicial. Por isso, a adequada compreensão de um tema deve ser feita mediante o entrelaçamento dos aspectos gerais e a forma como se deu a sua positivação na jurisprudência, com especial atenção para os julgados que se tornam precedentes de aplicação vinculante.


3. A legislação tributária não prescreve “grupo econômico” de forma expressa e analítica como fazem, por exemplo, as legislações societária, trabalhista, consumerista e concorrencial.

3.1. Há, porém, definições de partes relacionadas como: pessoas ligadas, empresas subsidiárias e controladas. Todas estas figuras possuem relevância no combate ao planejamento tributário agressivo de Imposto sobre a Renda e de outro tributo, a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.


4. O princípio da prevalência da substância econômica sobre a forma jurídica não está previsto na legislação tributária, mas orienta a contabilidade. No entanto, o Fisco vem sustentando a sua aplicação com fundamento no artigo 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional.


5. É na jurisprudência que a definição de “grupo econômico” tem encontrado a sua maior fonte de desenvolvimento conceitual, mais especificamente nas discussões que envolvem identificação de efetivo sujeito passivo da obrigação tributária, ilicitamente ocultado.


6. É, também, na jurisprudência dos últimos 15 anos que se encontrará uso do “princípio da substância sobre a forma” e de outras definições como “propósito negocial” e “abuso de forma” para se identificar e combater planejamentos tributários agressivos.


7. O uso da locução “grupo econômico” no direito tributário brasileiro serve, preferencialmente, aos seguintes objetivos: identificar e combater ocultação de efetivo sujeito passivo de obrigação tributária; impedir transferência ilícita de bens e serviços fora de condições de mercado; combater planejamento tributário agressivo com erosão de base imponível ou diferimento do fato tributário do imposto sobre a renda e da contribuição social sobre o lucro líquido.


8. O princípio da substância sobre a forma é recepcionado e aplicado no Brasil de forma oblíqua, pois não há prescrição direta e expressa para a sua aplicação na esfera tributária. Porém, o artigo 149 do CTN estabelece as hipóteses nas quais a administração tributária pode reclassificar o fato declarado sempre que identifique dolo, fraude, simulação, erro ou omissão do contribuinte. Sob o fundamento de ter identificado um destes ilícitos, o agente público deve impedir a prática de ilicitudes para ocultar o fato tributário ou a sua real dimensão econômica. O Fisco também vem sustentando a aplicação da prevalência da substância sob a forma com fundamento no artigo 116, parágrafo único, do CTN.


9. Em virtude de ser fruto de construção jurisprudencial, não é possível identificar uma definição uniforme e precisa de grupo econômico, mas sim certas características gerais.


10. No imposto sobre a renda, os grupos econômicos são tratados da seguinte forma:

10.1. A apuração da renda tributável é feita de forma autônoma, considerando ingressos e deduções do contribuinte, pessoa jurídica, apenas e não do grupo do qual ele esteja inserido;

10.2. Como consequência, não se admite cessão de prejuízos fiscais, despesas que sejam próprias, lucro, dividendos, bens ou serviços para outros integrantes do grupo econômicos, dentro ou fora do país, em desconformidade com os estritos termos da legislação;

10.3. Variação artificial nas condições de negócios entre empresas do mesmo grupo econômico são combatidas por meio da cobrança do tributo artificialmente reduzido somado à aplicação de multas que podem chegar a 150% do valor ocultado;

10.4. Não se admite, também, distribuição artificial de lucros e dividendos entre empresas, considerando-se pagamento sem causa, indedutível e sujeito a multa agravada de 150%, quando comprovado dolo, fraude ou simulação.

10.5. Em regra, não é permitida a consolidação de resultado de grupo econômico de forma conjunta para Imposto sobre a Renda no Brasil. Contudo, o art. 248 da Lei n. 6.404/76 prescreve a aplicação do método de equivalência patrimonial para a avaliação, no balanço patrimonial da companhia, dos investimentos em coligadas, controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum. Diferentemente da legislação tributária, essa legislação societária define os conceitos de controlada e coligada, bem como estabelece o percentual de participação em que se presume a “influência significativa” de uma companhia em outra, elemento considerado para qualificação de grupo econômico.

10.6. Outros tributos possuem disposições relacionadas com o fato de o contribuinte integrar um grupo econômico. Cito alguns casos como exemplo: maior facilidade de cessão de créditos entre filiais no ICMS; possibilidade de responsabilização tributária entre empresas do mesmo grupo econômico em relação a tributos previdenciários; aproveitamento conjunto de benefícios fiscais entre empresas que integram o mesmo grupo econômico em relação ao ICMS; análise conjunta de faturamento para estabelecimento de limite ao aproveitamento de regimes especiais de apuração de tributos como o SIMPLES, para citar alguns.


11. Integrar “grupo econômico” não é hipótese de atribuição de responsabilidade tributária no direito brasileiro. Desde que aja de forma lícita, cada contribuinte responderá pelo tributo que lhe caiba, seja por ter realizado o fato jurídico tributário, seja por ter realizado uma das hipóteses de responsabilidade tributária. Em nenhum caso, porém, ser integrante de grupo econômico, por si só, serve para justificar redirecionamento de sujeição passiva.

11.1. Há, entre as hipóteses de atribuição de responsabilidade tributária, duas situações que são dignas de menção. Uma delas é a da prática de ilícito na ocultação de bens ou de efetiva sujeição passiva entre empresas do mesmo grupo. Neste caso, por força do artigo 149 do CTN, é possível deslocar a cobrança de tributos de um sujeito para outro entre empresas integrantes de um grupo econômico. Outra ocorre nas hipóteses de realização conjunta do fato tributável ou de interesse comum, mas aí não é “ser integrante de grupo econômico” que é relevante e decisivo para imputação de responsabilidade, mas sim a ocorrência da situação descrita na lei. Daí ser mantida a afirmação de que integrar grupo econômico, por si só, não autoriza imputação de responsabilidade tributária, mas sim a realização de hipótese prevista em lei.

11.2. Nas situações em que há solidariedade, uma vez que não decorrem de ser ou não integrante de grupo econômico, é necessário ver qual a disciplina prescrita, pois há solidariedade proporcional ou integral e há, também, solidariedade com ordem de preferência, na qual só se chega ao patrimônio de um contribuinte A, após se esgotar a possibilidade de se cobrar do contribuinte B, por exemplo. Mas isso, vale insistir, não decorre do fato de integrar grupos econômicos, mas sim de haver sido realizada a hipótese prevista em lei.


12. A circunstância de não existir definição legal de “grupo econômico” ou estabelecimento das respectivas consequências de forma clara e direta é motivo de forte insegurança jurídica. A jurisprudência é dispersa e ainda não foi submetida a um processo de uniformização previstos pelo Código de Processo Civil brasileiro. O tema aguarda melhor racionalização, por meio de tratamento legislativo ou jurisprudencial adequado.


13. Embora não seja membro da OCDE, o Brasil utiliza o modelo de acordo proposto pelo órgão, segundo o qual há definição de partes relacionadas e estabelecimento de critérios para repartir a forma de tributar o lucro, bem como a maneira como as informações devem ser divididas entre administrações tributárias signatárias.


3.Notas sobre o Sistema Tributário Brasileiro


O Brasil é uma república federativa composta por um ente nacional, a União, e outros subnacionais: 26 Estados, 5570 Municípios e um Distrito Federal. Todos os integrantes da Federação Brasileira possuem competência tributária para instituir normas relativas à instituição, arrecadação e fiscalização de tributos. O equilíbrio de um modelo assim complexo é possibilitado por normas gerais que repartem o poder tributário segundo critérios de uniformização do sistema e solução de conflitos.

Neste sistema de outorga de competências, a Constituição da República é especialmente analítica e prescreve: quais são as espécies tributárias; quem pode instituí-los; quais podem ser criadas de forma privativa, exclusiva e concorrente. A Constituição prescreve, ainda, princípios que orientam a tributação e hipóteses de imunidades. Essas disposições constitucionais são em geral sintéticas, cumprindo ao Código Tributário Nacional (CTN) desdobrá-las. Esse diploma normativo define “tributo” e as normas gerais de direito tributário, válidas para todos os integrantes da Federação.

É assim que se obtém no Brasil, a despeito de toda a pluralidade de entidades tributantes, homogeneidade em relação ao que se entende por: obrigação, sujeição ativa e passiva, modalidades de lançamento, regras de fiscalização, suspensão, exclusão, extinção, garantias e privilégios do crédito tributário. Todos os mais de 5600 entes tributantes encontram nestas disposições nacionais o fundamento de sua competência tributária ampla e, muito embora possam desdobrá-las em pormenores, não podem contrariá-las, sob pena de invalidade.

Os aspectos exclusivamente conceituais e abstratos, porém, não são suficientes. É necessário observar o que dispõe a jurisprudência sobre o tema. As recentes alterações legislativas no país atribuem relevância singular ao papel da jurisprudência na disciplina abstrata dos grandes temas tributários. É por isso que, mesmo não existindo tratamento próprio na legislação, os temas “grupo econômico” e “prevalência da substância sobre a forma” são relevantes e de grande atualidade na experiência tributária brasileira.


4.Definição do conceito de grupos econômicos


“Grupo econômico” é expressão amplamente utilizada em diversas áreas do Direito. No Brasil, destacam-se as concepções construídas no âmbito do Direito do Trabalho, do Direito Societário, do Direito do Consumidor e do Direito Econômico. 

Em cada uma dessas áreas, a configuração de um grupo econômico atende a requisitos e consequências distintos, todos previstos pelas respectivas legislações. Elemento comum a todos eles é a consequência jurídica da formação de grupo econômico que se pretende regular: a responsabilização conjunta – solidária ou subsidiária, dependendo do caso – das sociedades que o integram.

Foge a esta regra a Lei nº 6.404/76, que regulamenta a constituição, organização, funcionamento e extinção de sociedades anônimas. Isso porque, mais do que estabelecer causas de responsabilização decorrentes da formação de grupos econômicos, a Lei das S/A efetivamente define o que são grupos econômicos, os requisitos para sua verificação e sua natureza.  Traz, ainda, os elementos necessários à verificação da existência de “grupos” não formalmente constituídos como tal.  Concentra, nestes termos, os únicos dispositivos legais vigentes que, de fato, caracterizam e permitem a definição de um grupo econômico no contexto do direito positivo brasileiro.

A legislação tributária, diferentemente, não se ocupa de definir os grupos econômicos e, menos ainda, de a eles atribuir qualquer consequência de ordem tributária. Essa circunstância não impede, no entanto, que a caracterização destes grupos seja utilizada pelas autoridades fiscais para fundamentar a atribuição de responsabilidade tributária a terceiros não diretamente ligados à realização do fato jurídico tributário, como pudemos destacar ao início.

Por outro lado, a legislação do Imposto sobre a Renda de Pessoas Jurídicas (IRPJ) e de Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL), tributos que gravam o lucro das pessoas jurídicas, possui um critério específico de caracterização de partes vinculadas[1], conceito de relacionamento entre empresas aplicável exclusivamente às disposições de apuração de lucro e despesas de que trata a legislação fiscal.


4.1. Existência de normas para coibir planejamento tributário agressivo e atribuir responsabilidade tributária a empresas de um mesmo grupo


Em que pese a ausência de definição legal expressa ou mesmo menção a grupos econômicos na legislação tributária, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF -, última instância do julgamento de defesas de autuações em âmbito administrativo, por meio de diversos julgados em que o tema foi enfrentado, elegeu algumas circunstâncias fáticas que permitiriam aferir a existência de grupo econômico em casos concretos. Dentre elas, destaco:

i)          Existência de sociedades sob direção única em que a principal controla as demais;

ii)         Empresas administradas pelos sócios de fato como se uma única empresa fossem, praticando conjuntamente fatos jurídicos tributários e compartilhando seus resultados econômicos; e 

iii)        Duas ou mais empresas sob comando único que atuam visando a um fim comum.

A partir dessas características, uma definição de conceito de grupo econômico vem sendo traçado pelo CARF sem suporte legal. Nesta linha, o que se observa não é a busca pela caracterização de uma hipótese de responsabilidade tributária do CTN, mas sim pela eleição de critérios de relação entre empresas que fazem delas um grupo. Demonstrado que existe esse grupo, a responsabilização tributária poderia ser redirecionada automaticamente. O foco da discussão passa ser o grupo econômico e não a responsabilidade em si, como se a formação de grupo estivesse prevista como hipótese dessa imputação de responsabilidade.

Neste contexto, vários indícios são utilizados para a configuração de grupos econômicos, dentre os quais podemos relacionar: mesmo endereço e telefone (Acórdão nº 2803-003.637); compartilhamento de instalações (Acórdão nº 2401-003.434); composição societária semelhante (Acórdão nº 2803-003.637); identidade de setor contábil (Acórdão nº 2302-003.320); despesas comuns de funcionamento (Acórdão nº 2402-004.097); contrato de trabalho único (Acórdão nº 2302-003.075); funcionários de uma empresa prestarem serviço para outra (Acórdão nº 2301-003.524); alta quantidade de empréstimos entre as empresas (Acórdão nº 2302-003.075) e transferência contínua de recursos entre empresas (Acórdão nº 2301-003.524). A presença destes dados foi julgada decisiva para identificação concreta de existência de grupo econômico.

O ponto a ser criticado aqui é o desvio da discussão, pois em momento nenhum o texto da Constituição da República ou do Código Tributário Nacional fazem menção a esta figura como legitimadora da atribuição de responsabilidade. E mais, ou bem os requisitos de lei são particularmente atendidos ou se estará cobrando tributo por analogia, o que é expressamente vedado pela legislação tributária brasileira.


4.1.1.O que deve ser provado é causa para a atribuição de responsabilidade, não a existência de grupo econômico

As definições legais e jurisprudenciais acima referidas são úteis e verdadeiramente essenciais à caracterização de um grupo econômico para os diversos fins jurídicos. No entanto, não bastam à atribuição de responsabilidade tributária a pessoa jurídica diversa do contribuinte.

Como sustentei na enunciação de minha primeira hipótese de trabalho, é imprescindível que se prove alguma das causas de responsabilidade legalmente previstas pelo CTN para que a responsabilização possa recair validamente sobre outra empresa de um mesmo grupo econômico.

Nesse sentido, cabe analisar de forma mais pormenorizada algumas das hipóteses de atribuição de responsabilidade previstas pelo CTN, o que permitirá afirmar de maneira mais fundamentada nossa hipótese.


4.1.2.O desajuste da hipótese “pertencer a grupo econômico” às causas de responsabilização previstas pelo CTN

Reafirmemos o seguinte: integrar “grupo econômico” não é hipótese de responsabilidade tributária prevista pelo Código Tributário Nacional. Vejamos, concretamente, o sentido e a função dos dispositivos do CTN que costumam fundamentar as alegações em sentido contrário.


4.1.3.O artigo 124, I do CTN -  O interesse comum no “fato gerador”

O art. 124, I do Código Tributário Nacional prescreve o seguinte: Art. 124. São solidariamente obrigadas: I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal. Baseado nesse dispositivo, vem sendo atribuída responsabilidade sem a utilização de critérios precisos, em função da ausência de um conteúdo semântico uniforme da expressão “interesse comum”. A utilização desse fundamento para imputação da solidariedade é criticada, de forma muito clara e precisa, por Paulo de Barros Carvalho, para quem o mero interesse comum dos integrantes do grupo econômico não representa um dado suficiente em si mesmo para a configuração dessa modalidade de responsabilidade. Vejamos:


“o interesse comum dos participantes no acontecimento factual não representa um dado satisfatório para a definição do vínculo da solidariedade. Em nenhuma dessas circunstâncias cogitou o legislador desse elo que aproxima os participantes do fato, o que ratifica a propriedade do método preconizado pelo inc. I do art. 124 do Código. Vale sim, para situações em que não haja bilateralidade no seio do fato tributado, como, por exemplo, na incidência do IPTU, em que duas ou mais pessoas são proprietárias do mesmo imóvel. Tratando-se, porém, de ocorrências em que o fato se consubstancia pela presença de pessoas em posições contrapostas, com objetivos antagônicos, a solidariedade vai instalar-se entre sujeitos que estiveram no mesmo pólo da relação, se e somente se for esse o lado escolhido pela lei para receber o impacto jurídico da exação. É o que se dá no imposto de transmissão de imóveis, quando dois ou mais são os compradores; no ICMS, sempre que dois ou mais forem os comerciantes  vendedores;   no ISS,  toda vez que dois ou mais sujeitos prestarem um único serviço ao mesmo tomador.”[2]


Nesse sentido, descabe tomar como interesse comum o simples interesse econômico na realização de determinado fato jurídico tributário, o que significaria ampliar sobremaneira a quantidade de responsáveis. Em lugar disso, para a configuração da responsabilidade, há de existir interesse jurídico[3], entendido como a própria imposição legal de realização concomitante do fato jurídico tributário por parte dos responsáveis.

O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF já adotou adota a mesma linha de raciocínio, conforme demonstrado na ementa abaixo:


"IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ. Ano-calendário: 2007. SIGILO BANCÁRIO. OMISSÃO DE RECEITA. MOVIMENTAÇÕES BANCÁRIAS NÃO JUSTIFICADAS. GLOSAS. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SOLIDARIEDADE. GRUPO ECONÔMICO. A caracterização da solidariedade por interesse comum na situação que constitui o fato gerador exige a demonstração de que os sujeitos passivos praticaram conjuntamente o fato jurídico tributário ou desfrutaram de seus resultados, em razão de confusão patrimonial".[4]


O Superior Tribunal de Justiça, mais alta corte brasileira de julgamento de matérias em que se questiona a legalidade dos tributos,  tem entendido no mesmo sentido:


"TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. ISS. LEGITIMIDADE PASSIVA. GRUPO ECONÔMICO. SOLIDARIEDADE. INEXISTÊNCIA. SÚMULA 7/STJ. 1. A jurisprudência do STJ entende que existe responsabilidade tributária solidária entre empresas de um mesmo grupo econômico, apenas quando ambas realizem conjuntamente a situação configuradora do fato gerador, não bastando o mero interesse econômico na consecução de referida situação. 2. A pretensão da recorrente em ver reconhecido o interesse comum entre o Banco Bradesco S/A e a empresa de leasing na ocorrência do fato gerador do crédito tributário encontra óbice na Súmula 7 desta Corte"[5].


Conquanto a expressão "interesse comum" - encarte um conceito indeterminado, é mister proceder-se a uma interpretação sistemática das normas tributárias, de modo a alcançar a ratio essendi do referido dispositivo legal. Nesse diapasão, tem-se que o interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal implica que as pessoas solidariamente obrigadas sejam sujeitos da relação jurídica que deu azo à ocorrência do fato imponível. Isto porque feriria a lógica jurídico-tributária a integração, no pólo passivo da relação jurídica, de alguém que não tenha tido qualquer participação na ocorrência do fato gerador da obrigação[6].


Portanto, é ilegítima a atribuição de responsabilidade a outro participante do grupo econômico, com fulcro no art. 124, I do CTN, quando inexistente interesse jurídico na realização do fato jurídico tributário.


4.1.4.O artigo 128 do CTN – Atribuição legal de responsabilidade “a terceira pessoa” vinculada ao “fato tributário” da respectiva obrigação

O art. 128 do Código Tributário Nacional dispõe sobre a atribuição legal de responsabilidade “a terceira pessoa” vinculada ao “fato tributário” da obrigação tributária:


Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.


Diante desse dispositivo, a jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF - entende ser possível a veiculação, mediante lei, de atribuição de responsabilidade a terceira pessoa. Nesse sentido:


NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. SUJEIÇÃO PASSIVA. CTN, ARTS. 128 E 124. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CONTRIBUINTE SUBSITUTÍDO. RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA. NECESSIDADE DE LEI EXPRESSA PARA SUA EXCLUSÃO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA. Nos termos do art. 128 do CTN, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo. Tal exclusão também só pode ser feita de modo expresso, sendo que se a lei estabelecer substituição tributária, mas não dispuser sobre a responsabilidade do contribuinte substituído, está há de ser considerada subsidiária, de modo que a cobrança do crédito seja intentada primeiro contra o substituto. Remanescendo a responsabilidade subsidiária do contribuinte substituído, o lançamento pode ser efetuado contra ele, contra o substituto ou contra ambos, embora seja vedada a cobrança em duplicidade[7].


O STJ segue o mesmo entendimento:


PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. INEXISTÊNCIA. OFENSA AO ART. 34 DO CTN. IPTU. CONTRATO DE CONCESSÃO. POSSE SEM ANIMUS DOMINI. CONDIÇÃO DE CONTRIBUINTE DESCONFIGURADA. VILIPÊNDIO AO ART. 128 DO CTN. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ANÁLISE DE LEI LOCAL. INVIABILIDADE. SÚMULA 280/STF. 1. O ente federado com competência tributária, baseado no artigo 128 do CTN, está autorizado a editar lei para instituir a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, desde que vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação. Ocorre, entretanto, que averiguar se realmente existiu extrapolação da competência legislativa municipal no uso de tal faculdade demanda necessariamente a análise de lei local, o que é inviável pela via do recurso especial, nos termos da Súmula n. 280 do STF. A propósito: REsp 857.614/SP, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, DJe 30/04/2008; AgRg no REsp 1.137.178/SP, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, DJe 01/03/2010; AgRg nos EDcl no AREsp 26.778/RJ, Rel. Min. Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 07/12/2011. 2. Agravo regimental não provido[8].


TRIBUTÁRIO - PREVIDENCIÁRIO - FUNRURAL - AQUISIÇÃO POR INTERMEDIÁRIO NÃO PRODUTOR RURAL - FATOS GERADORES ANTERIORES À LEI 8.212/91 - IRRELEVÂNCIA - AQUISIÇÃO DE PRODUTO RURAL - CONCEITO: ART. 15, § 1º, DA LC 11/71 - RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR TRANSFERÊNCIA - RECURSO ESPECIAL PROVIDO - SUCUMBÊNCIA REVERTIDA - SÚMULA 168/TFR. 1. O art. 128 do CTN permite a atribuição, por lei (art. 15, I, b, da Lei Complementar nº 11/1971), de responsabilidade tributária ao terceiro que mantenha um vínculo com o fato gerador por substituição, decorrente da primeira aquisição do produto rural; ou por transferência, em razão da inobservância do dever de cuidado (zelar pela quitação da obrigação tributária), quando a aquisição ocorre de terceiros intermediários.[9]


Diante da ausência do qualificativo, tem-se entendido que a lei a que se referem tais julgados seja a ordinária. Trata-se, no entanto, de posicionamento equivocado. Isso porque, nos termos do art. 146, III, “a” da Constituição Federal, a matéria somente pode ser tratada mediante lei complementar. Conforme se percebe do dispositivo em apreço, esse é o diploma adequado para estabelecer normas gerais em matéria tributária, especialmente para tratar dos contribuintes dos impostos referidos no próprio texto constitucional. A pretexto de demonstrar a necessidade de lei complementar para a imposição da responsabilidade, assevera Ives Gandra da Silva Martins:

Considero, pois, ilegítimo, por falta de suporte em lei para cobrar tributo de sujeito passivo não constante da relação tributária (artigo 121 do CTN); ilegal por ferir o CTN (artigo 108, parágrafo único); inconstitucional por gerar o efeito de confisco, ou seja, cobrar tributo sem lei, ferindo a capacidade contributiva; arbitrário, pois o governo alarga, “pro domo sua”, a sanha arrecadatória, como instrumento para manter o poder: de um lado, não controla a corrupção, e de outro, não faz qualquer esforço para reduzir despesas desnecessárias; aético, pois atinge a própria dignidade da pessoa e da figura do Estado, que deveria ser de prestador de serviços e não de autodistribuidor de benesses, legais e ilegais; imoral por ferir todos os princípios basilares da tributação[10].

Portanto, qualquer lei ordinária que crie hipótese de responsabilidade tributária de terceiro é inconstitucional, sendo ilegítimas, portanto, todas as cobranças efetuadas pela autoridade administrativa que nela se fundamentem.


4.1.5.O artigo 134 do CTN – A responsabilidade solidária que surge para certas pessoas, com a impossibilidade de cobrança do contribuinte, em relação a ações e omissões que derem causa

O art. 134 do Código Tributário Nacional traz as seguintes hipóteses de responsabilidade[11] pelo cumprimento da obrigação principal:


Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;

II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;

III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;

IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;

V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;

VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;

VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.


Por se tratar de extensão de responsabilidade, em decorrência dos princípios da estrita legalidade (art. 150, I da CF), da capacidade contributiva (art. 145, § 1º da CF) e da regra que estabelece a vedação da utilização da analogia para cobrança de tributo (art. 108, §1º, do CTN), o rol das hipóteses enunciadas deve ser interpretado como taxativo.

Com isso, inexiste atribuição de responsabilidade fundada nesse dispositivo fora das situações que se encontram expressamente consignadas em seus sete incisos.  Nesse sentido tem sido a jurisprudência do STJ:


ADMINISTRATIVO E TRIBUTÁRIO. IATE CLUBE DE SANTOS - „CLUBE NÁUTICO“. INEXISTÊNCIA DE OBRIGAÇÃO EM FORNECER INFORMAÇÕES RELATIVAS AOS SEUS SÓ- CIOS OU ÀS EMBARCAÇÕES A ELES PERTENCENTES PARA FINS DE COBRANÇA, PELA FAZENDA, DO IMPOSTO DE PROPRIEDADE SOBRE VEÍCULOS AUTOMOTORES - IPVA. NÃO ENQUADRAMENTO DO REFERIDO CLUBE NA HIPÓTESE DOS ARTIGOS 124, II, E 134 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. RECURSO ESPECIAL IMPROVIDO. 1. Não existe preceito legal a amparar a pretensão de se exigir do Iate Clube de Santos, que integra a categoria dos denominados “Clubes Náuticos“, informações relativas aos seus sócios ou às embarcações a estes pertencentes para fins de cobrança do IPVA. 2. O artigo 134 do Código Tributário Nacional não comporta a interpretação elástica que pretende lhe emprestar a recorrente, pois, à toda evidência, que a recorrida não se enquadra na figura dos “administradores de bens de terceiros“, e não pode, por inexistência de determinação legal, ser considerada solidariamente responsável, conforme artigo 124, II, do já multiferido Codex Tributário, pelo pagamento do IPVA. 3. Recurso Especial desprovido[12]. 


Como se percebe, a existência de grupo econômico não se encontra incluída dentre as causas legais de extensão da responsabilidade, vez que não encontra guarida expressa dentre as situações previstas pelo art. 134 do CTN.

Portanto, são ilegítimas as cobranças efetuadas em face de outro integrante do grupo econômico com sustentação na mera existência desse bloco, como se de sua mera formação surgisse a responsabilidade de que trata esse artigo.


4.1.6.O artigo 135 do CTN – A responsabilidade proveniente da prática de ilícitos em relação às obrigações tributárias que deles decorrerem

O artigo 135, do CTN, por sua vez, prevê a atribuição da responsabilidade tributária pessoal aos mencionados em seus três incisos no caso em que a obrigação tributária é resultante de atos ilícitos praticados pelos sócios com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatutos:


Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

I - as pessoas referidas no artigo anterior;

II - os mandatários, prepostos e empregados;

III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.


Este dispositivo não pode servir, contudo, de fundamento de validade para o redirecionamento ao grupo econômico. Contempla, apenas, a responsabilidade de pessoas físicas que tenham agido com excesso de poderes, infração à lei ou contrato social e estatutos. Esse entendimento é compartilhado pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, cujas ementas transcrevemos:


Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Exercício: 1998, 1999, 2000, 2001, 2002 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. É inaplicável a responsabilização tributária de terceira pessoa, com fundamento no art. 128, do Código Tributário Nacional, se não ficou demonstrado sua vinculação com o fato gerador da obrigação tributária. Não se aplica o art. 135, III, do Código Tributário Nacional se não comprovado que a obrigação tributária é resultante de atos praticados pelos sócios com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos[13].


Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2002 a 31/03/2007 DECADÊNCIA. PREVIDENCIÁRIO - CUSTEIO - PAGAMENTO EM ESPÉCIE - ALIMENTAÇÃO - EMPRESA NÃO INSCRITA NO PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT - INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO. CORRESPONSABILIDADE SÓCIOS. ART. 135 DO CTN. Não havendo nos autos prova de cometimento de atos abusivos ou ilícitos por parte dos responsáveis legais da empresa, cabe afastar expressamente a responsabilidade dos mesmos pelos débitos tributários, nos termos do artigo 135, do Código Tributário Nacional. Recurso Voluntário Provido em Parte[14]. 


Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2002, 2003, 2004, 2005 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DE TERCEIROS. Conforme assentado em jurisprudência pacífica, a responsabilidade tributária dos sócios por atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos somente lhes é atribuída quando for provado que sua conduta foi dolosa. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. CONFUSÃO PATRIMONIAL. Comprovada a confusão patrimonial entre a contribuinte e outras pessoas jurídicas pertencentes ao mesmo grupo econômico, a estas pode ser validamente atribuída responsabilidade pelos créditos tributários daquela.[15]


Portanto, é ilegítimo o redirecionamento ao grupo econômico, com fundamento nesse dispositivo, pela mesma razão já explicitada: inexiste menção expressa à responsabilidade dos membros do grupo econômico pela simples existência do bloco.


4.1.7.O artigo 149 do CTN – As hipóteses em que o agente administrativo pode lançar crédito de forma diversa daquela efetuada pelo particular

É possível, de acordo com o CTN, que o agente fiscal lance o crédito tributário quando verifique que os participantes do grupo econômico agiram com dolo, fraude ou simulação em benefício do sujeito passivo, com suporte no artigo 149, VII, CTN, que determina:


Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação.


Nesse caso, temos hipótese aplicável aos grupos econômicos em virtude da prática dos ilícitos. Havendo, dentre os integrantes do bloco, dolo, fraude ou simulação, caracterizando evasão fiscal, a autoridade administrativa deterá competência para desconsiderar os atos praticados com tais desideratos. Após isso, efetuará o lançamento de ofício, como preceitua o dispositivo citado.

Nesse ponto, é importante verificar se o grupo econômico valeu-se de instrumentos lícitos ou ilícitos durante a formulação de seu planejamento tributário. No primeiro caso, configurada mera elisão, é ilegítima qualquer atribuição de responsabilidade tributária entre os membros do bloco, com fundamento no art. 149, VII do CTN. Entretanto, caso o grupo utilize meios ilícitos, restará caracterizada a evasão, sendo hipótese de extensão de responsabilidade aos membros que dela se beneficiaram.

Portanto, a legitimidade da atribuição de responsabilidade a outro participante do grupo econômico dependerá da comprovação do dolo, fraude ou simulação em sua atuação.


4.1.8.O artigo 116, parágrafo único, do CTN – A suposta existência de uma regra geral antielisão e a ilegitimidade de sua utilização para fundamentar o princípio da substância sobre a forma

A Lei Complementar n. 104/2001 acrescentou o parágrafo único ao artigo 116 do CTN, para prescrever que a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos “praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária”. Adiante, o mesmo dispositivo determina que, para a desconsideração, devem ser observados os requisitos a serem estabelecidos em lei ordinária.

Com fundamento nesse dispositivo, o Fisco vem sustentando a existência de uma norma que pretende coibir a evasão fiscal nas suas mais variadas formas[16]. Um dos desdobramentos dessa tentativa de aplicação do dispositivo consiste na alegação da existência de previsão legal para aplicação do princípio da substância sobre a forma.

Embora exista divergência doutrinária a respeito, a redação do dispositivo não permite sua classificação como norma geral antielisiva. Ao prescrever a possibilidade de desconsideração de atos “praticados com a finalidade de dissimular”, o dispositivo acaba repetindo a previsão do artigo 149, VII, do CTN, que possibilita a revisão de ofício do lançamento realizado “quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação”.[17]

Por isso, a aplicação do princípio da prevalência sobre a forma não encontra fundamento legal no ordenamento jurídico brasileiro, embora o Fisco pretenda sua aplicação em casos dos mais variados. Embora criticável, a tese fiscal vem sendo adotada nos julgamentos no âmbito administrativo.

Recentemente, o CARF se manifestou da seguinte forma:


Embora seja lícito aos contribuintes perseguirem a redução de sua carga tributária, tal objetivo não pode ser levado a efeito mediante a prática de atos abusivos que, embora formalmente válidos, não o sejam em sua substância. Segundo o disposto no art. 187 do Código Civil os atos assim praticados são qualificados como ilícitos e, por conseguinte, não são oponíveis ao Fisco.

Considera-se abusiva a economia tributária levada a efeito mediante a transferência, a outra pessoa jurídica do mesmo grupo econômico, de parte das atividades que vinham sendo exercidas pelo sujeito passivo, quando restar provado que a outra pessoa jurídica sequer possuía as condições materiais necessárias para efetivamente desenvolver as atividades que, por contrato, lhe foram transferidas. Neste caso a tributação deve ser realizada abstraindo-se da existência formal da outra pessoa jurídica, prevalecendo a realidade substancial, consequentemente não são dedutíveis as despesas relativas a serviços cuja efetiva realização não foi comprovada pelo sujeito passivo.

(CARF, Câmara Superior, Acórdão nº 9101-002.880, publicado em 04.08.2017)


“O abuso de forma viola o direito e a fiscalização deve rejeitar o planejamento tributário que nela se funda, cabendo a requalificação dos fatos e negócios ocorridos, com base em sua substância, para a aplicação do dispositivo legal pertinente. Não há nesse ato nenhuma violação dos princípios da legalidade ou da tipicidade, nem de cerceamento de defesa, pois o conhecimento dos atos materiais e processuais pela impugnante e o seu direito ao contraditório estiveram plenamente assegurados.” (CARF, Acórdão nº 2302-003.634, publicado em 31.10.2017)


ÁGIO INTERNO. AUSÊNCIA DE SACRIFÍCIO ECONÔMICO. IMPOSSIBILIDADE DE RECONHECIMENTO CONTÁBIL.

A ausência de um efetivo sacrifício patrimonial por parte da investidora pela aquisição de participações em operações com empresas controladas revelam a falta de substância econômica das operações o que impede o seu registro e reconhecimento contábil, pois não há efetiva modificação da situação patrimonial.

(CARF, Acórdão nº 1302-002.307, publicado em 23.10.2017)


É muito comum, contudo, que se confunda a prevalência da substância sobre a forma e a desconsideração de atos simulados. Por isso, é imprescindível que se verifique se, no caso específico, há ato simulado ou não, hipótese a permitir a aplicação do art. 149, VII, do CTN. Não havendo, a desconsideração do ato ou negócio legitimamente praticado em detrimento de uma abstrata substância econômica será ilegítima.


4.2. Regras específicas para o IRPJ e CSLL

4.2.1. Preços de transferência

A legislação tributária brasileira estabelece casos em que relações mantidas entre empresas brasileiras e empresas estrangeiras devem submeter-se a regramento da composição do preço, com clara finalidade antielisiva. A legislação do IRPJ e da CSLL estabelece serem partes vinculadas, para fins dessas regras[18], empresas estrangeiras que possuam, com empresas brasileiras, as seguintes relações: matriz; filial ou sucursal; controladora; controlada; coligada; com controle societário ou administrativo comum; com participação societária conjunta; com associação na forma de consórcio ou condomínio; com exclusividade na compra e venda de bens, serviços e direitos e com pessoa física parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge, ou companheiro de diretor, sócio ou acionista controlador em participação direta ou indireta.

Nessas hipóteses, são previstos, para a importação, limites máximos para o aproveitamento de custos, despesas e encargos dedutíveis[19] e, na exportação, limites mínimos de receitas a serem oferecidas à tributação[20].

A legislação brasileira teve forte influência dos estudos da OCDE[21] ao definir os métodos utilizados para aferir o preço parâmetro: (i) preços independentes comparados; (ii) preço de revenda; e (iii) custo mais margem. Apensar de acolhidos pela legislação brasileira, essa tem a particularidade de ter prefixado as margens aplicadas nesses métodos, enquanto na metodologia da OCDE tais margens são definidas caso a caso, a partir das práticas de mercado e do produto individualmente considerado.


4.2.2.Aproveitamento de ágio em operações de fusão, cisão e aquisição de empresas – benefício fiscal não aplicável a empresas dependentes

O art. 20 do Decreto-Lei n. 1597/77 define ágio como a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor do patrimônio líquido contábil da investida. O art. 392 do Regulamento do Imposto de Renda[22] autoriza sua amortização para fins de apuração de tributação do lucro, obedecidos os requisitos legais para sua apuração.

Alterações recentes na legislação do Imposto Sobre a Renda, porém, estabeleceram vedação expressa ao aproveitamento desse benefício fiscal para os casos em que a operação societária de que decorra a apuração do ágio seja realizada entre partes definidas como dependentes[23].

A definição de partes dependentes é dada pelo art. 25 da Lei 12.973/2014, de acordo com a qual para fins de apuração do ágio considera-se haver relação de dependência quando: I - o adquirente e o alienante são controlados, direta ou indiretamente, pela mesma parte ou partes; II - existir relação de controle entre o adquirente e o alienante; III - o alienante for sócio, titular, conselheiro ou administrador da pessoa jurídica adquirente; IV - o alienante for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro das pessoas relacionadas no inciso III; ou V - em decorrência de outras relações não descritas nos incisos I a IV, em que fique comprovada a dependência societária.

Anteriormente à edição da norma, foi amplamente discutido no Brasil a possibilidade de aproveitamento do ágio nos casos de empresas do mesmo grupo econômico, dada a interpretação levada muitas vezes a efeito pelas autoridades fiscais de que tais operações careceriam de substância econômica.


4.2.3.Resultados por participação de capital em empresas do mesmo grupo

Os artigos 67, XI do Decreto-Lei 1598/1977 e 248 da Lei 6404/1976[24] impõem o dever de avaliar pela equivalência patrimonial os investimentos relevantes da pessoa jurídica em outras empresas. O Método de Equivalência Patrimonial – MEP consiste na atualização do valor contábil dos investimentos ao valor equivalente à participação societária da investidora no patrimônio líquido das empresas a ela coligadas e por ela controladas. Nesse caso, a legislação tributária vale-se das definições da legislação societária, já que não há previsão mais específica sobre o tema.

Consideram-se sociedades controladas as sociedades nas quais as empresas forem, diretamente ou por meio de outras controladas, titulares de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores[25]. As sociedades coligadas, por sua vez, são aquelas sobre as quais a investidora tenha influência significativa, ou seja, em que seja detido ou exercido poder de participar nas decisões das políticas financeira ou operacional da investida.[26]

Muito embora a legislação preveja a atualização, pelas empresas investidoras, dos valores dos ativos relevantes detidos das investidas – o que tem efeitos sobre a demonstração do resultado do exercício das investidoras –, o ajuste contábil decorrente da equivalência patrimonial não deve ser computado na determinação do lucro real. Caso o resultado da equivalência seja negativo (despesa), não será aceito como dedutível da base de cálculo do IRPJ. Nesses casos, muito embora eventual diminuição do valor contábil do investimento implique redução do patrimônio da investidora, o texto legal é claro ao afastar da possibilidade de dedução os resultados negativos de equivalência patrimonial.

A Lei n. 12.973/2014 procura estabelecer uma base legal à tributação da renda com base nos ajustes do valor do investimento apurado pelo método da equivalência patrimonial. Com exceção das coligadas sediadas em países de tributação normal[27], cuja tributação dos lucros antes da efetiva disponibilização foi declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal[28], a nova legislação prescreve a tributação dos lucros de coligadas e controladas no exterior em sua data de apuração, antes da distribuição (art. 76).

Tal legislação não pode ser qualificada como instituidora de regras “CFC”, uma vez que aplicada de forma geral, sem a previsão aplicação em hipóteses de abuso.[29]


5.Grupos econômicos, BEPS e o direito brasileiro


As autoridades administrativas brasileiras vêm há muito valendo-se da figura dos grupos econômicos para desconstituição e negócios jurídicos, o que, como visto, não é suficiente da perspectiva do direito brasileiro para atribuição de responsabilidade por débito tributário. Como afirmado no tópico precedente, é apenas por meio de prova da utilização de conglomerados econômicos com intuito de fraude, dolo ou simulação, de modo a ocultar ou dissimular a ocorrência de um fato que dá ensejo à incidência tributária que tal imputação reputa-se legítima.

Posto o tema na perspectiva das normas fixadas pelo BEPS, verifica-se que o Governo Brasileiro tem intensificado a troca de informações internacionais por meio da assinatura de tratados em que são previstas trocas de informação relativas a operações envolvendo empresas de um mesmo grupo econômico. Essas operações são expressamente autorizadas pelo artigo 199, parágrafo único, do Código Tributário Nacional.

Nessa toada, podemos citar a Convenção sobre Assistência Mútua Administrativa em Matéria Tributária, promulgada pelo Brasil em 29 de agosto de 2016. A convenção, firmada pelos Estados-membros da OECD em 1º de junho de 2011, conta hoje com a adesão de outros países que não integram a organização e prevê prestação de assistência administrativa entre seus estados-membros, assim entendida como a troca de informações, a cobrança de créditos tributários e a notificação de documentos, todos com o objetivo de coordenar esforços entre os Estados no sentido de incentivar a correta determinação das obrigações tributárias.

Além do grande número de países signatários, trata-se do instrumento mais detalhado acerca da troca de informações fiscais. Prevendo uma ampla troca de informações, a Convenção estabelece que essa pode ocorrer a partir de cinco procedimentos distintos: (i) a pedido (art. 5º); (ii) automática (art. 6º); (iii) espontânea (art. 7º); (iv) fiscalização simultânea (art. 8º); e (v) fiscalização no exterior (art. 9º).

A troca de informações fiscais também tem fundamento no art. 26 da Convenção Modelo sobre a Tributação da Renda e do Capital da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE)[30], na qual se baseiam os tratados bilaterais firmados pelo Brasil para evitar a bitributação. Também é instituído em outros acordos, como o Foreign Account Tax Compliance Act (Fatca) e os Tax Information Exchange Agreements (TIEAs) firmados pelo Brasil.

No âmbito dos atos normativos editados pelas próprias autoridades administrativas, foi editada no Brasil a Instrução Normativa nº 1689/2017, a qual, dispondo sobre o processo de consulta a ser formulado aos órgãos da administração pelos contribuintes acerca da interpretação da legislação tributária vigente, prevê imediata troca de informação internacional para os casos em que a questão formulada disser com preços de transferência e estabelecimentos permanentes.  De acordo com o teor do ato normativo, havendo tratado internacional que preveja troca de informação entre as autoridades administrativas brasileira e a do País no qual a pessoa jurídica formulante da consulta possua estabelecimento permanente ou pessoa jurídica a ela vinculada com a qual estabeleça relações comerciais sujeitas a regras de preços de transferência, o resultado da consulta formulado deverá ser encaminhado às autoridades fiscais correspondentes, com as informações sobre grupos econômicos.

É relevante, da mesma forma, o teor da Instrução Normativa nº 1681/2016, editada pelas autoridades fiscais brasileiras em 28/12/2016. Esse ato constitui nova obrigação tributária a empresas brasileiras integrantes de conglomerados internacionais, denominada Declaração País-a-País, que deve conter a prestação de informações das empresas do grupo relativas à identificação de empresas com a qual possui vinculação, inclusive da natureza de suas atividades econômicas, das receitas obtidas de empresas vinculadas e dos fluxos financeiros entre essas empresas (art. 9º do ato normativo).

Destaca-se, desse modo, a intensificação da atuação do Governo Brasileiro no sentido de amoldar-se a um cenário de intensificação de troca de informações tendentes a coibir planejamentos tributários abusivos, inclusive no âmbito internacional, por meio da troca de informações a respeito de fluxos econômicos e financeiros entre empresas ligadas.

Assim, muito embora não seja o Brasil membro da OECD, não o tendo, portanto, ratificado como norma de seu sistema, é possível identificar diversas ações do governo brasileiro para ajustar aos novos parâmetros de transparência e informação internacional. Trata-se, pois, de relevante passo para a identificação de estruturas e relações societárias e econômicas entre empresas brasileiras e estrangeiras.


6.Bibliografia


BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Atualização de Misabel Abreu Machado Derzi. 11ª Edição. Rio de Janeiro, Forense, 2015.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. – 14ª ed. rev. atual. – São Paulo: Saraiva, 2002.

COÊLHO, Sacha Calmon. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 8ª Ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. “Fraude à lei, abuso do direito e abuso da personalidade jurídica em direito tributário – denominações distintas para o instituto da evasão fiscal” In: YAMASHITA, Douglas (Coord.). Planejamento tributário à luz da jurisprudência. – São Paulo: Lex Editora, 2007.

DARZÉ, Andréa Medrado. Responsabilidade tributária: solidariedade e subsidiariedade. São Paulo: Noeses, 2010.

DERZI, Misabel Abreu Machado. Crédito Tributário e Lançamento. Extinção do Crédito Tributário: homenagem ao Porfessor José Souto Maior Borges. Coordenador: Geilson Salomão Leite. Belo Horizonte: Fórum, 2013.

GAMA, Tacio Lacerda. Competência tributária: fundamentos para uma teoria da nulidade. São Paulo: Noeses, 2011.

MALHERBE, Jacques. “Controlled foreign corporations in the EU after Cadbury Schweppes.” In TÔRRES, Heleno Taveira (coord.). Direito tributário internacional aplicado. Volume V. São Paulo: Quartier Latin, 2008.

ROBLES, Gregorio. Dogmática jurídica, sistema y norma jurídica. Júris Poiesis. Revista do Curso de Direito da Universidade Estácio de Sá.

TOMÉ, Fabiana del Padre. Análise da responsabilidade tributária entre empresas pertencentes a um "grupo econômico". In: Ives Gandra da Silva Martins. (Org.). Grupos Econômicos. 1ed.Porto Alegre: Lex Magister, 2015, v. 

TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretação e integração do direito tributário. -  4ª ed. – Rio de Janeiro: Renovar, 2006.

[1] De acordo com o art. 23 da Lei 9.430/1996, para fins de aplicação das regras de preços de transferência.

[2] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, São Paulo: Saraiva, 8ª edição, 1996, p. 220

[3] DARZÉ, Andréa Medrado. Responsabilidade tributária: solidariedade e subsidiariedade. – São Paulo: Noeses, 2010, p. 245.

[4] CARF, 1ª Seção, 1ª Câmara, 1ª Turma Ordinária, Acórdão 1101-001.117, decisão de 03.06.2014

[5] AgRg no AREsp 21.073-RS, Rel. Min. Humberto Martins, 2ª Turma, DJe 26/10/2011

[6] REsp 884.845-SC, Rel. Min. Luiz Fux, 1ª Turma, DJe 18/02/2009.

[7] CARF. Processo nº 10730.004843/2005-15. Acórdão nº 203-11344. publicação de 21.09.2006

[8] STJ, AgRg no AREsp 477.366-RJ, 1ª Turma, Rel. Min. Benedito Gonçalves, DJe 03/03/2015

[9] STJ, REsp 1.344.184-CE, 2ª Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, DJe 29/10/2012

[10] “Grupos Econômicos e Responsabilidade Tributária”, in Revista Dialética de Direito Tributário nº 236, São Paulo: Dialética, p. 103/104

[11] “10. Flagrante ausência de tecnicidade legislativa se verifica no artigo 134, do CTN, em que se indica hipótese de responsabilidade solidária "nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte", uma vez cediço que o instituto da solidariedade não se coaduna com o benefício de ordem ou de excussão. Em verdade, o aludido preceito normativo cuida de responsabilidade subsidiária.” (STJ. EREsp 446.955-SC, 1ª Seção, Rel. Min. Luiz Fux, DJe 09/04/2008).

[12] STJ, REsp 192.063/SP, 1ª Turma,  Rel. Min. José Delgado, DJe 29/03/1999

[13] CARF, Acórdão nº 1302-001.203, Recurso Voluntário. Rel. Cons. Marcio Rodrigo Frizzo. Data da Publicação: 29/11/2013

[14] CARF. Processo nº 11831.002188/2007-49. Acórdão nº 2403-001.744. Recurso Voluntário. Rel. Cons. Marcelo Magalhaes Peixoto. Data da Publicação: 08/02/2013

[15] CARF, Acórdão nº 1201-000.910, Recurso Voluntário. Data da Publicação: 29/11/2013

[16] Manifestação do Procurador-Geral da República nos autos da ADI 2.446, ajuizada pela Confederação Nacional do Comércio (CNC) contra a Lei Complementar n. 104/2001.

[17] Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. – 14ª ed. rev. atual. – São Paulo: Saraiva, 2002, p. 272; COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. “Fraude à lei, abuso do direito e abuso da personalidade jurídica em direito tributário – denominações distintas para o instituto da evasão fiscal” In: YAMASHITA, Douglas (Coord.). Planejamento tributário à luz da jurisprudência. – São Paulo: Lex Editora, 2007, p. 360. Contra, entendendo que o artigo 116, parágrafo único, do CTN consiste em norma geral antielisiva, cf. TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretação e integração do direito tributário. -  4ª ed. – Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p 245.

[18] A legislação restringe o âmbito de aplicação do conceito de partes vinculadas às hipóteses dos arts. 240, 241, 242 e 243 do RIR, que tratam das receitas, despesas e juros decorrentes de operações sujeitas às normas de preços de transferência.

[19] Art. 18 da Lei 9.430/1996.

[20] Art. 19 da Lei 9.430/1996.

[21] Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations.

[22] Referência: Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III.

[23] Art. 20 da Lei 12.973/2014.

[24] Art. 384 do Regulamento do Imposto de Renda.

[25] Artigo 243, §2º, da Lei nº 6.404/76.

[26] Importante ressaltar que se presume a influência significativa quando as empresas possuem participação superior a 20% do capital votante – artigo 243, § 5º, da Lei nº 6.404/76.

[27] No Brasil, para que uma empresa coligada seja qualificada como sediada em país de tributação normal, devem ser observadas três condições: (i) não estar sujeita a regime de tributação de lucros inferior a 20%; (ii) não estar localizada em jurisdição com tributação favorecida ou ser beneficiária de regime fiscal privilegiado; e (iii) não ser controlada por pessoa jurídica em país de tributação favorecida.

[28] ADI 2.588.

[29] “Since 2002, Brazil, which belonged to the group of countries without a CFC legislation, has adopted a legislation in which would pratically reach further than any other system, by considering profits realized by a controlled or related company abroad as being at the disposal of the controlling or relatedcompany in Brazil at the date of balance sheet.” (MALHERBE, Jacques. “Controlled foreign corporations in the EU after Cadbury Schweppes.” In TÔRRES, Heleno Taveira (coord.). Direito tributário internacional aplicado. Volume V. São Paulo: Quartier Latin, 2008. p. 677).

[30] Artigo 26º

Troca de Informações

1. As autoridades competentes dos Estados Contratantes trocarão entre si as informações necessárias para aplicar esta Convenção ou as leis internas dos Estados Contratantes relativas aos impostos abrangidos por esta Convenção, na medida em que a tributação nelas prevista não seja contrária a esta Convenção, em particular para prevenir a fraude ou a evasão desses impostos. A troca de informações não é restringida pelo disposto no Artigo 1º. As informações obtidas por um Estado Contratante serão consideradas secretas, do mesmo modo que as informações obtidas com base na legislação interna desse Estado, e só poderão ser comunicadas às pessoas ou autoridades (incluindo tribunais e autoridades administrativas) encarregadas do lançamento, cobrança ou administração dos impostos abrangidos por esta Convenção, ou dos procedimentos declarativos, executivos ou punitivos relativos a estes impostos, ou da decisão de recursos referentes a estes impostos. Essas pessoas ou autoridades utilizarão as informações assim obtidas apenas para os fins referidos. As autoridades competentes, mediante consultas, determinarão as condições, os métodos e as técnicas apropriadas para as matérias com respeito às quais se efetuarão as trocas de informações, incluídas, quando procedentes, as trocas de informações relativas à evasão fiscal.

2. A autoridade competente de um Estado Contratante poderá enviar à autoridade competente do outro Estado Contratante, independentemente de prévia solicitação, a informação que possua quando:

a) tiver motivos para supor que houve pagamento a menos de imposto resultante da transferência artificial de lucros dentro de um grupo de empresas;

b) do uso de informações anteriormente recebidas do outro Estado Contratante, surgirem novos dados ou antecedentes que sejam de utilidade para a tributação nesse outro Estado Contratante;

c) qualquer outra circunstância leve à suposição de existência de perda de receitas para o outro Estado Contratante.

3. A autoridade competente de um Estado Contratante fornecerá à autoridade competente do outro Estado Contratante, anualmente, mediante prévia identificação dos contribuintes, ou poderá fornecer, mesmo sem a sua prévia identificação, as seguintes informações normalmente prestadas pelos contribuintes:

a) informações respeitantes aos lucros obtidos no seu território por pessoas jurídicas ou estabelecimentos estáveis aí situados, a remeter à autoridade competente do Estado Contratante onde esteja domiciliada a pessoa jurídica associada ou a matriz ou sede;

b) informações sobre os lucros declarados por pessoas jurídicas domiciliadas no primeiro Estado Contratante relativos às operações desenvolvidas no outro Estado Contratante por pessoas jurídicas associadas ou estabelecimentos estáveis;

c) qualquer outro tipo de informação que acordem trocar.

4. A autoridade competente do Estado Contratante requerido poderá autorizar os representantes do Estado Contratante requerente a terem acesso ao primeiro Estado mencionado para os fins de presenciarem, na condição de observadores, a inquirição de pessoas e o exame de livros e registros que sejam realizados pelo Estado requerido.

5. Os Estados Contratantes poderão consultar-se a fim de determinar os casos e procedimentos para a fiscalização simultânea de impostos.

Considera-se "fiscalização simultânea", para os efeitos desta Convenção, um entendimento entre os Estados Contratantes para fiscalizar simultaneamente, cada um em seu território, a situação tributária de uma pessoa ou pessoas que possuam interesses comuns ou associados, a fim de trocar as informações relevantes que obtenham.

6. O disposto nos números anteriores nunca poderá ser interpretado no sentido de impor a um Estado Contratante a obrigação:

a) de tomar medidas administrativas contrárias à sua legislação ou à sua prática administrativa ou às do outro Estado Contratante;

b) de fornecer informações que não possam ser obtidas com base na sua legislação ou no âmbito da sua prática administrativa normal ou nas do outro Estado Contratante;

c) de transmitir informações reveladoras de segredos ou processos comerciais, industriais ou profissionais, ou informações cuja comunicação seja contrária à ordem pública.

7. Para os fins de mútua assistência e recíproco conhecimento em matéria de política fiscal e sistemas tributários de ambos os Estados Contratantes, as respectivas autoridades competentes poderão consultar-se mutuamente e promover o intercâmbio de pessoal qualificado, informações, estudos técnicos e sobre organização administrativa fiscal.

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