1. Sobre a base de cálculo possível e as alterações da Lei 12.973/2014 na definição do conceito de receita bruta
É outorgada à União Federal competência para instituição de contribuições incidentes sobre a sua receita ou faturamento (art. 195, I, “b”) das empresas.
No exercício dessa competência, foram instituídas as Contribuição para o PIS pela Lei Complementar no 7/70 e a COFINS pela Lei Complementar no 70/91. Atualmente, a Contribuição ao PIS é regida pela Lei n. 10.637/02, para o regime de apuração não cumulativa, e pela Lei 9.718/98, para o regime de apuração cumulativa. A COFINS, por sua vez, é atualmente regulada pelas Leis 10.833/2003 (não-cumulativa) e 9.718/98 (cumulativa).
Até a Lei 12.973/2014, estabeleciam os artigos 1º destes diplomas legais[1], que a base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS seria o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. Dispunha, ainda, o § 1º do dispositivo, que o total das receitas a que se referia o caput compreenderia às vendas de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
A Lei 12.973/2014 trouxe, então, relevante alteração nesse texto legal. Foi por ela revogada a menção do caput do art. 1º ao faturamento mensal como fato gerador dos tributos e introduzida disposição, no § 1º, segundo a qual o total das receitas a ser tributado compreenderia o conceito de receita da legislação do Imposto de Renda (art. 12 do DL 1598/1977), e, ainda, os ajustes a valor presente de que trata o art. 183, VIII da Lei das S.A.s.[2]
A atual definição do conceito de receita bruta positivada no Decreto-Lei 1598/77 foi também introduzida pela Lei 12.973/2014[3] e compreende, nos termos do art. 12, o preço da prestação de serviço em geral – inclusão relevante para fins conformação da base de cálculo relativamente aos valores devidos a título de ISS:
“Art. 12. A receita bruta compreende:
I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria
II - o preço da prestação de serviços em geral
III - o resultado auferido nas operações de conta alheia;
IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III. “
A legislação estabeleceu, ainda, com sua nova redação dada pela Lei 12.973/2014, que a receita líquida consistiria na receita bruta diminuída dos valores nela descritos, que inclui os tributos sobre ela incidentes (inciso III)[4]. Portanto, do ponto de vista do regramento da Lei 12.973/2014, não mais restariam dúvidas a respeito da inclusão do ISS na base de cálculo dessas contribuições.
2. A discussão sobre a inclusão do ISS na base de cálculo do PIS e da COFINS
Dada a amplitude da definição legal de receita previsto na lei de instituição desses tributos, passou-se a discutir sua compatibilidade com o conceito de receita – ou faturamento – constitucionalmente pressuposto na outorga de competência. Por essa razão é que apesar da aparente clareza trazida ao tratamento do tema pela nova legislação, a discussão remanesce.
No caso do ISS, discute-se se se a receita do prestador de serviços poderia incluir o valor devido ao Fisco Municipal em razão da incidência do imposto. Pensando em uma prestação de serviços, temos que o prestador recebe do tomador uma contraprestação pecuniária pelo serviço prestado (preço do serviço). Essa contraprestação é entrada nova, mas submete-se, ainda, à incidência de ISS no Município no qual se deu a prestação. É dizer: uma parte do ISS pago será devido ao Fisco Municipal, por meio da incidência de tributo sobre o fato prestação de serviços.
Nesse sentido, pergunta-se se o valor do ISS poderia ser entendido como receita para fins de tributação de PIS/COFINS ou se esse constituiria valor de terceiro (Município) que apenas transita pela conta do prestador. A receita tributável seria aquela apurada pelo prestador antes ou depois do pagamento do ISS? E se o prestador deixar de recolher o imposto, haveria alguma implicação?
O tema é rico e comporta amplos debates. Por conta disso, traremos apenas breve apanhado dos argumentos trazidos para sustentar ambas as teses e passaremos, logo em seguida, a analisar a posição firmada pelo STJ a respeito do tema.
2.1. ISS como parte ou não da receita para fins de incidência de PIS/COFINS: principais argumentos
Considerada a tese de não incidência, os valores dos tributos incidentes sobre as atividades das quais decorrem a entrada de receita apenas transitariam pelo patrimônio da empresa, de modo que seriam devidos, em verdade, às autoridades fiscais (no caso do ISS, ao Município no qual ocorrida a prestação do serviço). Nessa perspectiva, não constituiriam receita própria das empresas, mas mero ingresso em sua contabilidade já com destino certo: o pagamento de tributo.
Por essa razão, haveria violação ao conceito constitucional de receita pressuposto na outorga de competência para instituição dessas contribuições (art. 195, I, “b” da CF) e teria sido empregada definição distinta da do direito privado na definição dos critérios de competência, violando-se também o art. 110 do CTN.
A defesa da incidência do tributo, num outro giro, leva em consideração o fato de que a tributação afeta justamente o patrimônio da pessoa jurídica. Não se trata de mero repasse de valores de terceiros, mas de efetiva oneração de acréscimos patrimoniais relevantes de um determinado sujeito, seja quando recai sobre variações positivas num determinado tempo, seja quando recai sobre o patrimônio estático. Além disso, assume que o conceito de receita é mais amplo que o de renda, nele estando incluídas os custos e despesas necessários ao exercício da atividade econômica do prestador.
Sob essa perspectiva, a definição legal de receita, a incluir todos o ingresso do prestador independentemente de sua denominação ou classificação contábil (arts. 1ºs Leis 10.833/2003 e 10.637/2002) seria compatível com a competência constitucional e, ainda, com a legislação complementar.
3. O tema sob a ótica do STJ
O STJ foi instado a manifestar-se acerca da legalidade da inclusão de tributos na base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS em diversas oportunidades, o que o levou a firmar, por meio de Recurso Repetitivo[5], ser legal referida inclusão (REsp 1.330.737[6]). No caso paradigma, discutiu-se se a inclusão de ISS na base de cálculo das contribuições representaria desvirtuação de conceitos de renda e faturamento estabelecidos pelo Direito Privado, com afronta, então, aos arts. 109 e 110 do CTN.
O relator, Ministro Og Fernandes, manteve a seguintes tese, já então sedimentado na Corte[7]: "o valor do ISSQN integra o conceito de receita bruta, assim entendida como a totalidade das receitas auferidas com o exercício da atividade econômica, de modo que não pode ser dedutível da base de cálculo do PIS e da COFINS". Nesse sentido, muito embora seja possível afirmar que a receita corresponde a riqueza nova incorporada ao patrimônio, essa noção seria, na visão do STJ, compatível com a incidência de PIS/COFINS sobre o valor a ser pago a título de ISS.
Isso porque os valores a serem pagos a título de ISS são devidos pelo próprio prestador de serviço, contribuinte do imposto, e não por terceiro (ainda que o ônus tributário venha a ser suportado pelo tomador do serviço). Destacamos, nesse sentido, trecho do voto condutor:
“Cabe esclarecer que o fato de constar na nota fiscal informação no sentido de que o valor com o qual arcará o destinatário do serviço compreende quantia correspondente ao valor do ISS não torna o consumidor contribuinte desse tributo a ponto de se acolher a principal alegação das recorrentes, qual seja, de que o ISS não constituiu receita porque, em tese, diz respeito apenas a uma importância que não lhe pertence (e sim ao município competente), mas que transita em sua contabilidade sem representar, entretanto, acréscimo patrimonial.”
Com o julgamento, a aplicação da regra de inclusão de ISS na base de cálculo do PIS e da COFINS passou a ser obrigatória a todos os casos levados à apreciação do Poder Judiciário[8].
4. Uma perspectiva de mudança: recente análise do STF com repercussão geral a respeito da inclusão do ICMS na receita bruta
Muito embora o STJ tenha sedimentado que o ISS deve ser incluído na base de cálculo do PIS e da COFINS, há perspectiva de mudança dessa orientação.
O Plenário do STF, ao julgar o RE 574706 com Repercussão Geral, entendeu que o valor arrecadado a título de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte e, dessa forma, não compõe a base de cálculo dessas contribuições, incidentes sobre o faturamento ou receita das pessoas jurídicas[9].
Em razão de o ICMS incidir também sobre receita e ser tributo indireto, cujo ônus econômico recai sobre o tomador/consumidor final, há razões para sustentar a aplicação do entendimento também para o caso da inclusão do ISS na base das contribuições.
Note-se, contudo, que o RE 574.706 não estabeleceu tese de que seria inconstitucional a inclusão de tributos incidentes na operação na receita bruta, para fins de apuração do PIS/COFINS. A tese firmada foi a de que "O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da Cofins".
Além disso, os fundamentos decisórios do acórdão levaram em conta a circunstância de o ICMS ser tributo não cumulativo para afastar a sua incidência na composição da base de cálculo do PIS/COFINS, argumento que não é replicável para o ISS:
“(...) 3. O regime da não cumulatividade impõe concluir, conquanto se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, não se incluir todo ele na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal.”[10]
Logo, para o ISS, não há ainda segurança jurídica quanto à sua exclusão da base do PIS/COFINS. No atual momento, remanesce vigente a determinação legal inserida pela Lei 12.973/14: incidência do ISS na definição do conceito de receita bruta. Reitere-se, também, que o tema foi inclusive objeto de decisão do STJ também por meio de precedente vinculante, no REsp 1.330.737, julgado sob a sistemática dos recursos repetitivos e publicado em 14/04/2016, ocasião em que foi mantida a seguinte tese[11]: "o valor do ISSQN integra o conceito de receita bruta, assim entendida como a totalidade das receitas auferidas com o exercício da atividade econômica, de modo que não pode ser dedutível da base de cálculo do PIS e da COFINS".
A indefinição do tema será resolvida quando o STF julgar tema específico da conformação da receita tributável para fins de PIS/COFINS com relação aos valores a serem pagos pelo prestador a título de ISS. O RE 592616, de Relatoria do Min. Celso de Mello, teve repercussão geral reconhecida em 2008. Em despacho publicado após o julgamento do citado RE 574706, o Relator chegou a determinar a manifestação das partes a respeito do entendimento firmado pela Corte no julgamento relativo à inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS.[12]
Resta, então, verificar se o STF seguirá o mesmo entendimento firmado no RE 574706 (ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS) ao tratar da conformação do ISS à receita bruta tributável por essas contribuições, ou se entenderá tratar-se de situações diversas, dado o fato de o ISS ter sistemática de apuração cumulativa, distinta do ICMS. Até lá, segue vinculante, para todos os órgãos do Poder Judiciário, o entendimento firmado pelo STJ em sede de Recurso Repetitivo: na composição da base de cálculo dessas contribuições previdenciárias, deve ser incluído o valor total da contraprestação pelo serviço prestado, incluindo-se a parcela a ser onerada pelo ISS.
Para obter o direito à não inclusão desses valores na base de cálculo do PIS e da COFINS, deverá o contribuinte valer-se de medida judicial a ser ajuizada para o reconhecimento da não incidência do imposto para sua situação concreta.
[1] Art. 2° A contribuição de que trata o artigo anterior será de dois por cento e incidirá sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza. Parágrafo único. Não integra a receita de que trata este artigo, para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição, o valor: a) do imposto sobre produtos industrializados, quando destacado em separado no documento fiscal; b) das vendas canceladas, das devolvidas e dos descontos a qualquer título concedidos incondicionalmente.
[2] “Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976.”
[3] A redação anterior era a seguinte: art 12 - A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria e o preço dos serviços prestados
[4] § 1º A receita líquida será a receita bruta diminuída de: I - devoluções e vendas canceladas; II - descontos concedidos incondicionalmente; III - tributos sobre ela incidentes; e IV - valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações vinculadas à receita bruta.”
[5] Art. 543-C do CPC de 1973. Atualmente, recebe denominação de incidente de resolução de demandas repetitivas, e está previsto nos arts. 976 e seguintes do CPC/2015.
[6] PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 10/06/2015, DJe 14/04/2016
[7] REsp 1.145.611/PR, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 8/9/2010; AgRg no REsp 1.197.712/RJ, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 9/6/2011; AgRg nos EDcl no REsp 1.218.448/RS, Rel. Ministro Arnaldo Esteves Lima, Primeira Turma, DJe 24/8/2011; AgRg no AREsp 157.345/SE, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 2/8/2012; AgRg no AREsp 166.149/CE, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 28/08/2012, DJe 4/9/2012; EDcl no AgRg no REsp 1.233.741/PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 7/3/2013, DJe 18/3/2013; AgRg no AREsp 75.356/SC, Rel. Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, julgado em 15/10/2013, DJe 21/10/2013.
[8] Art. 927, III do Código de Processo Civil.
[9] Acórdão não publicado até o fechamento deste artigo. Informações sobre o julgado disponíveis em http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=338378
[10] RE 574706, Relator(a): Min. CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 15/03/2017, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-223 DIVULG 29-09-2017 PUBLIC 02-10-2017.
[11] REsp 1.145.611/PR, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 8/9/2010; AgRg no REsp 1.197.712/RJ, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 9/6/2011; AgRg nos EDcl no REsp 1.218.448/RS, Rel. Ministro Arnaldo Esteves Lima, Primeira Turma, DJe 24/8/2011; AgRg no AREsp 157.345/SE, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 2/8/2012; AgRg no AREsp 166.149/CE, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 28/08/2012, DJe 4/9/2012; EDcl no AgRg no REsp 1.233.741/PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 7/3/2013, DJe 18/3/2013; AgRg no AREsp 75.356/SC, Rel. Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, julgado em 15/10/2013, DJe 21/10/2013.
[12] "Ouçam-se as partes, considerado o julgamento, pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal, do RE 574.706-RG/PR, Rel. Min. CÁRMEN LÚCIA, no qual esta Suprema Corte reconheceu a inconstitucionalidade da inclusão do valor do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS . Prazo : 10 (dez) dias". Despacho de 27/3/2017. Disponível em http://www.stf.jus.br/portal/processo/verProcessoAndamento.asp?numero=592616&classe=RE-RG&codigoClasse=0&origem=JUR&recurso=0&tipoJulgamento=M