Viviane Camara Strachicini[1]
1. Resumo
Em recente acórdão publicado pela 1ª Turma da DRJ de Juiz de Fora, a Receita Federal do Brasil, sob relatoria de Flávio Machado Galvão Pereira, decidiu pela possibilidade de tomada de créditos de PIS/COFINS sobre despesas com publicidade para empresa que não tem como atividade preponderante a prestação de serviços dessa natureza. A decisão[2] foi assim ementada:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS Ano-calendário: 2012, 2013, 2014 VERBA DE PROPAGANDA COOPERADA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE. As Verbas de Propaganda Cooperada, que são valores destinados a ações de marketing que promovam os produtos do fabricante comercializados nos estabelecimentos da varejista, caracterizam-se como receitas destes últimos e, como tais, estão sujeitas às incidências das contribuições para o PIS/Pasep e da Cofins, devendo compor sua base de cálculo.
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITOS DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE PUBLICIDADE E PROPAGANDA. POSSIBILIDADE. Compondo a receita de publicidade e propaganda a base de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins, devem ser considerados os créditos da não cumulatividade relativos a essa prestação de serviço, mesmo que tal atividade não seja aquela preponderante do sujeito passivo. INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITOS. TAXAS PAGAS A ADMINISTRADORAS DE CARTÕES.IMPOSSIBILIDADE. As despesas relativas a serviços prestados por administradoras ou operadoras de cartões de crédito e/ou débito, incorridas por pessoa jurídica no exercício de atividade comercial, não geram direito a crédito, no regime não-cumulativo do PIS e da Cofins, por falta de previsão legal.
RECEITA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE. Com o advento das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003, a base de cálculo das contribuições para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime não-cumulativo, passou a englobar a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil, admitidas apenas as exclusões expressamente previstas no § 3º do art. 1º das referidas leis. MULTA QUALIFICADA. SONEGAÇÃO, FRAUDE OU CONLUIO. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO. INAPLICABILIDADE. Ausente a comprovação inequívoca de que o sujeito passivo agiu dolosamente na execução de pelo menos uma das condutas previstas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei 4.502, de 1964, deve ser cancelada a qualificação da multa de ofício. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Ano-calendário: 2012, 2013, 2014 PIS/PASEP E COFINS. LANÇAMENTO. IDENTIDADE DE MATÉRIA FÁTICA. DECISÃO. MESMOS FUNDAMENTOS. Aplicam-se ao lançamento do PIS/Pasep as mesmas razões de decidir aplicáveis à Cofins, quando ambos os lançamentos recaírem sobre idêntica situação fática..”
O reconhecimento da possibilidade de tomada de crédito sobre despesas com publicidade e propaganda pode parecer uma inovação da Delegacia Regional de Julgamento de Juiz de Fora frente a RFB como um todo. Leva em conta uma perspectiva mais abrangente do conceito de insumo do que aquele que historicamente foi sustentado pelo órgão em suas decisões e atos normativos interpretativos.
Contudo, em verdade, a decisão não rompe[3] com as perspectivas interpretativas da RFB. Isso porque parece coerente com uma nova definição do conceito de insumo para o órgão, firmada pelo Parecer Normativo COSIT nº 5/2018. Sob essa perspectiva, que se alinha à orientação que o STJ firmou no REsp 1.221.170/PR, insumo é despesa relevante e essencial à atividade fim desempenhada pela empresa. Assim, o enquadramento de uma determinada despesa a esse conceito deve se dar de forma casuística, conforme suas atividades preponderantes, seu objeto social e mesmo a atividade econômica específica contratada em que se insere.
Como consequência, não é possível determinar previamente – ou fora de uma situação concreta - se uma espécie de despesa é ou não genericamente enquadrável a uma definição normativa prévia de insumo. A depender da atividade econômica em que se insere, pode-se ter ou não despesa necessária e relevante ao seu desenvolvimento. Num outro giro, não é a despesa que define o direito a crédito, mas a relação entre a despesa e o processo econômico em que se insere.
Esse seria, então, o prisma sob o qual se deveria passar a analisar o enquadramento de despesas com publicidade e propaganda no conceito de insumo: se o gasto for relevante e essencial à atividade econômica poderá, sim, dar direito a créditos de PIS/COFINS. Se não for, o crédito será indevido.
2. Créditos com publicidade e propaganda de acordo com o entendimento histórico da Receita Federal do Brasil
Nas ocasiões em que se manifestou sobre o tema, a RFB entendeu que as despesas incorridas com publicidade não dão direito a crédito de Contribuição ao PIS e de COFINS. O entendimento da autoridade administrativa é bem demonstrado pela Solução de Consulta DISIT/SRRF09 nº 160, de 5 de agosto de 2013:
“Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
DESPESAS NÃO LIGADAS À PRODUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO COMO INSUMO.
No regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep, não podem ser descontados créditos, por pessoa jurídica que exerça a atividade de fabricação de bens, em relação a despesas com contribuições sociais, previdência privada do empregador, Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT), vale-transporte, assistência médica e odontológica, medicamentos, cursos e treinamentos, uniformes e macacões, benefícios a funcionários, viagens, água e esgoto, serviços pagos a terceiros pessoas jurídicas (médicos), material de prevenção, material de expediente, manutenção de softwares, materiais diversos, materiais de segurança, comissões sobre vendas, convenções, comunicações, assistência técnica, correios, propaganda e publicidade, feiras, catálogos, pastas, banners, cartazes, comissões de agenciamento, copa e cozinha, seguros diversos, anúncios e publicações, material de limpeza, cartório, Programa de Qualidade Total, importação, visitantes, informativo, feiras e exposições, royalties, tratamento de resíduos, honorários advocatícios, materiais auxiliares e exportação.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins DESPESAS NÃO LIGADAS À PRODUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO COMO INSUMO. (...)”
Essas despesas, na visão do órgão, não seriam diretamente ligadas à produção e por isso não seriam enquadráveis no conceito de insumo por ele adotado, que tende a relacionar insumo a agregação a um processo produtivo, especialmente em razão das Instruções Normativas RFB nºs 247/02, e 404/04. Essa mesma posição foi adotada na Solução de Consulta DISIT/SRRF08 nº 60, de 13 de março de 2013, Solução de Consulta DISIT/SRRF08 nº 137, de 14 de junho de 2013 e Solução de Consulta DISIT/SRRF08 nº 153, de 02 de junho de 2006.
Em recente manifestação da Coordenação-Geral de Tributação, o órgão analisou a possibilidade de tomada de créditos com despesas de serviços transporte e entrega de mercadorias prestados pelos Correios. Na ocasião, ainda que de maneira tangencial, reafirmou que despesas com publicidade devem ser considerados serviços diversos atrelados à operação, não dando direito à tomada de créditos de PIS/COFINS na modalidade de insumos (Solução de Consulta COSIT nº 416/2017).
“(...) Os serviços de transporte e entrega de mercadorias prestados pela Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos (Correios) podem ser considerados frete para fins de apuração do crédito da Contribuição para o PIS/Pasep de que tratam o inciso IX do art. 3º e o inciso II do art. 15 da Lei nº 10.833, de 2003, sendo necessária a observação dos demais requisitos para apuração do referido crédito. Todavia, a possibilidade de creditamento em relação a gastos com serviços de transporte prestados pelos Correios, nos termos dos dispositivos em voga, somente se refere ao valor correspondente ao frete de mercadorias vendidas, não alcançando, entre outros: a) componentes diversos do preço final da prestação, como taxas devidas ao Poder Público pelo adquirente dos serviços, etc; b) serviços diversos atrelados à operação, como seguros, publicidade, etc.”
Todavia, recente ato normativo da Receita Federal, o Parecer Normativo COSIT 5/2018, representa nova perspectiva normativa às decisões do órgão a respeito do reconhecimento a créditos de PIS/COFINS na modalidade insumo.
3. Parecer Normativo COSIT nº 5/2018: perspectiva casuística e relacional do tema dos créditos de PIS/COFINS – necessidade e relevância em relação ao processo produtivo
No Parecer Normativo COSIT nº 5/2018 a Receita Federal estabeleceu critérios para a tomada de créditos de PIS/COFINS relativos à verificação de essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. O ato normativo teve como finalidade modular o entendimento do órgão à definição do conceito de insumos no firmado pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR sob a sistemática dos recursos repetitivos. A decisão foi assim ementada:
“Assunto. Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR.
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, inciso II; Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, inciso II.”
O ato expressa uma visão mais ampliativa da tomada de créditos de PIS/COFINS na modalidade de insumos que já vinha sendo construída no CARF e pelo Poder Judiciário e culminou com a publicação do acórdão pelo STJ sobre o tema. De acordo com ele, uma despesa seria essencial em relação a uma atividade econômica quando, pelo menos, sua falta lhe prive de qualidade, quantidade ou suficiência. A relevância, por sua vez, seria aferível conforme as singularidades de cada cadeia produtiva ou, ainda por imposição legal.
Em vista disso, não seria possível determinar previamente quais despesas estão aptas a dar ensejo à tomada de créditos de PIS/COFINS. Somente no confronto entre a despesa - produto ou serviço - e determinada atividade econômica em que se insere - objeto social da empresa e atividade específica contratada – é que se poderia afirmar ser ela relevante e essencial e, portanto, apta a dar ensejo à tomada de créditos de PIS/COFINS.
Tem-se, portanto, uma nova – e impositiva – regra para a tomada de créditos de PIS/COFINS no regime não cumulativo: a despesa deve ser relevante e necessária em relação a uma determinada atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte.
4. Conclusão
A julgar pelo teor do PN 5/2018, o reconhecimento da possibilidade de tomada de créditos de PIS/COFINS no regime não cumulativo, sob a modalidade de insumo, não mais pode ser realizado por meio da afirmação de que determinadas despesas dão direito a crédito e outras não, de forma genérica.
Para cada atividade econômica, para cada processo produtivo e em cada atividade contratada e desenvolvida, haverá despesas relevantes e essenciais. Assim decidiu o STJ em julgado com efeitos vinculantes a todos os órgãos do Poder Judiciário, e agora também aplicável à administração tributária federal.
Por essa razão, o acórdão da DRJ aqui mencionado será coerente com a nova orientação vigente se a atividade desenvolvida pelo contribuinte no caso concreto depender, para obtenção dos fins a que se propõe, da contratação ou desenvolvimento destes serviços.
Nesse caso, além de compatível com a jurisprudência do STJ e do CARF, estará também em linha com a orientação da RFB sobre o tema, modificada com efeitos vinculantes pelo Parecer Normativo nº 5/2018.
[1] Graduada em Direito pela PUC/SP. Especialista em Direito Tributário pelo IBET. Mestranda em Direito Econômico, Financeiro e Tributário pela USP. Advogada.
[2] A decisão foi obtida por meio de procedimento previsto na Lei de Acesso à Informação, tendo sido disponibilizada pela RFB no e-processo 13035.101164/2019-16. O órgão não disponibilizou o inteiro teor da decisão para preservar o sigilo das partes.
[3] Considerando os elementos disponibilizados pelo órgão na ementa. Para compreender se de fato houve ou não compatibilidade entre a decisão e o entendimento firmado no PN 5/2018 seria necessário ter acesso aos elementos fáticos que integraram a decisão.