É plenamente possível que as empresas do setor elétrico utilizem os benefícios fiscais previstos pela Lei 11.196/2005 também em relação aos investimentos em PD&I que fazem por força do dever legal que possuem.
1.Introdução
Em decorrência de expressa determinação legal, as empresas delegatárias da prestação de serviços públicos do setor elétrico devem realizar investimentos em Pesquisa e Desenvolvimento (P&D). Tais investimentos devem financiar projetos, desenvolver novas tecnologias e buscar soluções inovadoras aptas a melhorar a eficiência energética do setor e, consequentemente, do serviço prestado à sociedade.[1]
O enquadramento desses investimentos a incentivos fiscais aos projetos de PD&I foi previsto por dois regimes jurídicos distintos, subsequentes e excludentes – a Lei 8.661/1993 e a Lei do Bem, que a sucedeu e expressamente revogou. Partindo dessa ideia, faremos breve exposição do marco jurídico que prescreve incentivos à inovação científica e tecnológica para, então, demonstrar a absoluta divergência entre os dois modelos de incentivos e a consequente impossibilidade de aplicar, por analogia, a vedação contida na Lei 8.661/1993 ao novo regramento legal trazido pela Lei 11.196/2005 (Lei do Bem).
Nos termos dos arts. 1º, 2º e 3º da Lei nº 9.991/2000, esses investimentos correspondem a parcela mínima de sua receita operacional apurada em cada ano, em percentuais que variam entre 0,25% e 0,75%, conforme a espécie de investimento legal exigida – programa de pesquisa e desenvolvimento ou de eficiência energética - e a atuação da empresa no setor - se geradora ou distribuidora de energia elétrica[2].
Investimentos diretos em PD&I enquadram-se, como regra, nos incentivos fiscais da Lei do Bem e, aqueles realizados anteriormente a 2005, da Lei nº 8.661/2000 por ela revogada. As normas introduzidas por esses diplomas legislativos relacionam-se com a concessão de incentivos fiscais à realização de investimentos em projetos de Pesquisa, Desenvolvimento e Inovação (PD&I), exatamente como ocorre com os investimentos no setor elétrico previsto na Lei 9.991/2000.
Entretanto, disposição expressa da Lei 9.991/2000 tem trazido dúvidas quanto à possibilidade de fruição desses benefícios legais por empresas do Setor Elétrico, obrigadas a destinar parte de suas entradas a projetos de PD&I. O art. 7º da Lei afirma que os “recursos aplicados na forma desta Lei não poderão ser computados para os fins previstos na Lei nº 8.661/1993”.
A Lei 8.661/1993 antecede a Lei do Bem na regulamentação da concessão de benefícios fiscais como forma de fomento das atividades de PD&I. À época em que vigente, questionava-se se a vedação do art. 7º aplicava-se apenas aos percentuais legais mínimos de investimento instituídos pela regulamentação própria de investimentos do setor (Lei 9.991/2000). Após sua revogação pela Lei 11.196/2005, passou-se a discutir se a limitação à fruição desses benefícios se estendia, de forma análoga, àqueles previstos no novo marco legal.
O objetivo do presente trabalho é, portanto, analisar a possibilidade de extensão dessa vedação à fruição dos benefícios da Lei do Bem pelas empresas do setor elétrico.
2.Restrição ao aproveitamento dos benefícios fiscais relacionados a projetos de PD&I com relação às empresas de setor elétrico
De acordo com a Lei 9.991/2000, que institui a obrigatoriedade de investimento em projetos de PD&I no setor elétrico pelas empresas do setor, há restrição ao cômputo dos recursos aplicados em PD&I para os fins da Lei nº 8.661/1993. Estes fins, como melhor abordado no tópico subsequente, correspondem à capacitação tecnológica da indústria e do setor agropecuário nacionais, obtida por meio da execução do “Programa de Desenvolvimento Tecnológico Industrial” e do “Programa de Desenvolvimento Tecnológico Agropecuário” e do consequente aproveitamento de benefícios fiscais específicos.
Duas seriam, portanto, as interpretações possíveis do dispositivo. A primeira, de que os montantes investidos nos termos da Lei 9.991/2000 seriam, em sua totalidade, incompatíveis com o aproveitamento dos benefícios fiscais previstos na Lei 8.661/1993. A segunda, de que somente os investimentos realizados conforme a Lei 9.991/2000 estariam fora do âmbito da incidência dos benefícios fiscais. Ou seja, a obrigatoriedade de investimento não autorizaria que todo o montante investido fosse computado para fins de obtenção de benefício fiscal, devendo ser respeitados os limites previstos pela Lei do PDTI e PDTA.
Independentemente da forma como se interpreta a vedação, por se tratar de legislação, fato é que a maior parte das concessionárias e permissionárias de energia elétrica – responsável, exclusivamente ou não, pelas prestações dos serviços públicos de transmissão e distribuição de energia – sequer enquadrava-se na possibilidade de fruição das prescrições da Lei 8.661/1993. Apenas aquelas que realizam atividades industriais estariam atenderiam ao primeiro critério de enquadramento às normas do regime anterior, o que não abrange, por certo, as atividades de distribuição de energia elétrica.
As empresas que porventura se dedicassem exclusivamente à atividade industrial de geração de energia, por sua vez, também não poderiam considerar – pelo menos não de forma integral – os programas de pesquisa por elas necessariamente desenvolvidos para se beneficiar dos incentivos fiscais concedidos pela Lei 8.661/1991, neste caso em razão desta expressa vedação legal prevista no art. 7ª da Lei 9.991/2000 a que fizemos referência.
Resta verificar, então, com o novo marco legal dos incentivos ao desenvolvimento tecnológico do Brasil tais restrições subsistem. Como afirmado, a Lei 11.196/2005 – Lei do Bem – tratou de expressamente revogar a antiga legislação sobre incentivos fiscais a projetos de PD&I, trazendo nova regulamentação legal ao tema.
3.Alguns esclarecimentos sobre a Lei do Bem e a legislação por ela revogada (Lei 8.661/1993
Apesar de possuírem pontos em comum, a Lei 8.661/1993 e a Lei 11.196/2005 apresentam regimes jurídicos distintos aos incentivos tributários aos projetos de PD&I desenvolvidos pelas Empresas. Se buscam, ambos, fundamento de validade em um mesmo dispositivo da Constituição Federal, a incidência especialmente mais restrita da Lei 8.661/1993 faz com que esses diplomas, além de formalmente distintos, o sejam também do ponto de vista material.
O art. 218, §4º da Constituição Federal prescreve diretriz ao legislador positivo para que apoie e estimule empresas que invistam “em pesquisa, criação de tecnologia adequada ao País, formação e aperfeiçoamento de seus recursos humanos.” A Lei nº 11.196/05, conhecida como Lei do Bem, é o principal marco legislativo de positivação desse preceito, prevendo incentivo fiscais às atividades de Pesquisa, Desenvolvimento e Inovação (PD&I).
Anteriormente à sua edição, vigorava no País legislação de incentivo a projetos de PD&I com abrangência restrita. A Lei nº 8.661/93 previa regime tributário destinado ao fomento dos setores da indústria e do agronegócio, por meio da capacitação tecnológica destes dois setores, por meio dos chamados Programa de Desenvolvimento Tecnológico Industrial e o do Programa de Desenvolvimento Tecnológico Agropecuário – PDTI e PDTA. O modelo legal prestava-se, então, a um propósito específico: o desenvolvimento tecnológico da indústria e da agropecuária. Outros setores da economia, como o de prestação de serviços ou desenvolvimento de software, não se beneficiavam das vantagens tributárias.
A Lei nº 11.196, editada em 21 de novembro de 2005, inaugurou novo marco legal para o estímulo à pesquisa e ao desenvolvimento de inovações tecnológicas. Por meio da concessão de benefícios fiscais de larga abrangência. Como afirmado, diferentemente da revogada Lei 8.661/1991, visa a estimular a execução de projetos de PD&I por empresas de todos os setores da economia. Previu programas de incentivos fiscais com relação aos projetos de PD&I, exemplificados a seguir: dedução do lucro líquido dos dispêndios havidos e exclusão do lucro líquido do valor correspondente a até 60% da soma desses dispêndios; redução de até 50% do IPI e depreciação integral dos equipamentos destinados à sua execução; amortização acelerada, mediante dedução como custo ou despesa operacional, dos dispêndios relativos à aquisição de bens intangíveis vinculados às atividades de PD&I e exclusão, do lucro real, do saldo não depreciado ou não amortizado[3].
Para aproveitamento dos benefícios nela previstos, as empresas devem atender a requisitos previstos em lei, dentre os quais: (i) a realização de investimento em desenvolvimento de inovação tecnológica, que nos termos da lei refere-se tanto à concepção de novo produto ou processo, como ao melhoramento de produto ou processo já existentes, agregando-lhes novas funcionalidades[4]; e (ii) que a empresa desenvolva ela mesma o projeto de PD&I, ou, ainda, que contrate com universidade, instituição de pesquisa ou inventor independente mantendo a responsabilidade, o risco empresarial, a gestão e o controle da utilização dos resultados dos dispêndios.[5]
A amplitude, objetivos e sistemática de estímulos foram, então, profundamente transformados. Atende a Lei do Bem a uma concepção mais ampla de incentivos à inovação que capacite os agentes produtivos brasileiros à constante demanda por produtos e processos de produção inovadores que gerem ganhos competitivos no mercado. Os regimes tributários previstos são os seguintes: Regime Especial de Tributação para a Plataforma de Exportação de Serviços de Tecnologia da Informação – REPES; Regime Especial de Aquisição de Bens de Capital para Empresas Exportadoras – RECAP; Programa de Inclusão Digital - PID e, por fim, incentivos tributários aos investimentos em PD&I.
Note-se que há, ainda, previsão de benefício específico ao setor de energia elétrica, previsto no art. 37 dessa legislação:
Art. 37. A diferença entre o valor do encargo decorrente das taxas anuais de depreciação fixadas pela Receita Federal do Brasil e o valor do encargo contabilizado decorrente das taxas anuais de depreciação fixadas pela legislação específica aplicável aos bens do ativo imobilizado, exceto terrenos, adquiridos ou construídos por empresas concessionárias, permissionárias e autorizadas de geração de energia elétrica, poderá ser excluída do lucro líquido para a apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
De acordo com o dispositivo, é autorizada a exclusão do lucro líquido, para a apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, da diferença entre o valor do encargo decorrente das taxas anuais de depreciação e o valor do encargo contabilizado conforme as taxas de aplicáveis aos bens do ativo imobilizado construídos por empresas concessionárias, permissionárias e autorizadas de geração de energia elétrica.
E, como veremos no tópico subsequente, tal previsão normativa é apenas adicional aos demais benefícios previstos na Lei 11.196/2005, dos quais podem valer-se as empresas do setor elétrico ao realizar os investimentos obrigatórios de que trata a Lei 9.991/2000 ou os demais investimentos por elas realizadas de forma voluntária.
4.Inaplicabilidade da vedação estabelecida pela Lei nº 9.991/2000 após a revogação da Lei 8.661/1993
O art. 7º da Lei 9.991/2000 estabelece vedação ao aproveitamento de benefícios de legislação não mais vigente, restringindo o aproveitamento de benefícios da revogada Lei 8.661/1993. A matéria de benefícios tributários a projetos de PD&I é hoje tratada pela Lei do Bem, Lei material e formalmente distinta do antigo marco regulatório do setor. Poderíamos afirmar, então, desde logo, que a restrição trazida pela Lei 9.991/2000 é hoje inaplicável, tal como são todas as disposições da Lei 8.661/1993.
Em que pese a clareza e suficiência desse argumento, cumpre responder também à seguinte questão: teria a Lei do Bem os mesmo fins da lei de incentivos anterior, de modo que a vedação aplicável à lei revogada se estenderia à nova legislação? A nosso ver, a resposta a esta questão é negativa. Primeiramente, porque as finalidades e os meios utilizados pela Lei do Bem para alcançá-las não se equiparam aos objetivos e mecanismos para seu alcance estabelecidos pela Lei 8.661/1993. Além disso, aplicar referida vedação aos benefícios da Lei 11.196/2005 implicaria exigir tributo por analogia, o que é vedado pelo artigo 108, § 1º do CTN. Por fim, a restrição do art. 7º da Lei 9.991/2000 é incompatível com a sistemática de apuração de benefício fiscal não limitado a apenas uma fração do montante do tributo devido. Trataremos nos subitens subsequentes de cada uma das razões apresentadas.
4.1.Os fins da Lei 11.196/2005 são distintos dos da Lei 8.661/1993
A Lei 8.661/1993 estabelecia como finalidade dos incentivos nela previstos a promoção do incentivo à capacitação da indústria e da agropecuária nacionais para, em última análise, manter a competitividade destes setores frente ao mercado externo. Para atingir este fim foram concedidos benefícios fiscais pontuais, tais como a dedução dos valores gastos com projetos de PD&I até o limite de 8% do valor de IRPJ devido pela empresa.
Neste sentido, estavam excluídas desse programa de benefícios todas as empresas de energia que não fossem consideradas indústrias. Além delas, as indústrias de energia foram também impedidas de utilizar os projetos por elas obrigatoriamente desenvolvidos para se habilitar ao aproveitamento daqueles benefícios fiscais. Por outro lado, a Lei do Bem estabeleceu contexto normativo absolutamente diverso. Sua finalidade não é fomentar um setor da economia, mas sim estabelecer uma política nacional ampla de incentivo à produção de inovações tecnológicas em todos os níveis e setores da economia.
As ferramentas empregadas são distintas daquelas trazidas pela legislação anterior: foram concedidos benefícios fiscais amplos que podem, por exemplo, reduzir a zero o montante devido a título de IRPJ pela empresa beneficiada. Assim, não se pode falar que “os fins da Lei nº 8.661” – expressão utilizada pela legislação para restrição dos benefícios à empresas do setor elétrico – sejam os mesmos daqueles a que visa a Lei nº 11.196/2005. Por consequência, não há que se cogitar da aplicação do citado artigo 7º no contexto normativo atual.
4.2.A exigência de tributo por analogia é vedada pelo ordenamento positivo
A admissão da extensão da vedação ao aproveitamento de benefícios da Lei 8.661/1993 àqueles previstos à nova regulamentação de incentivos fiscais decorre de uma interpretação analógica do art. 7º da Lei 9.991/2000. Conclui-se que se os benefícios não podem ser aproveitados para os fins da Lei 8.661/1993 também não o poderão com relação à Lei 11.196/2005, já que esta trata, também, da concessão de incentivos a projetos de PD&I.
Ocorre que essa forma de interpretação encontra óbice em dispositivo do Código Tributário Nacional. De acordo com seu art. 108, § 1º “o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei”. Afinal, impedir o aproveitamento de benefício fiscal resulta, indubitavelmente, na exigência de tributo para o qual a legislação prevê dispensa.
A interpretação proposta implicaria, ainda, estabelecer tratamento discriminatório, sem suporte legal, a empresas em iguais condições: num contexto em que várias empresas investem em PD&I, apenas as empresas de energia elétrica estariam impedidas de aproveitar dos benefícios da Lei do Bem, o que é vedado pelos arts. 5º, caput e 150, II da Constituição da República.
4.3.A vedação do artigo 7º da Lei 9.991/2000 é incompatível com a nova regulamentação legal da concessão de incentivos fiscais a projetos de PD&I
Como afirmado linhas atrás, há duas maneiras de interpretar a vedação contida no art. 7º da Lei 9.991/2000. A primeira delas, de que este dispositivo traria vedação a que os recursos investidos nos termos da Lei 9.991/2000 ensejassem, em sua totalidade, o aproveitamento dos benefícios da Lei 8661/1993. Essa abordagem foi tema dos tópicos antecedentes. A segunda intepretação possível, objeto deste tópico, é a da incompatibilidade da vedação com a sistemática de concessão de benefícios estabelecida com o novo marco de incentivos ao setor (Lei do Bem).
É possível compreender a vedação do art. 7º da Lei 9991/2000 como uma proibição de que os valores obrigatoriamente investidos em PD&I pelas empresas fossem integralmente computados para o cálculo dos benefícios fiscais previstos na Lei 8.661/1993, independentemente de suas limitações. Em outras palavras, o dispositivo impediria que as empresas do setor elétrico ampliassem os benefícios da Lei 8661/1993, estendendo os limites dos incentivos até a totalidade de seus investimentos obrigatórios, superando, com isso, o limite legal então vigente de 8% do IRPJ devido pela empresa beneficiária.
Segundo esta forma de interpretar, a revogação da Lei 8661/1993 e a implementação do novo marco normativo tributário da pesquisa e do desenvolvimento tecnológico, com a edição da Lei 11.196/2005 acabam com qualquer possibilidade de buscar estender aquela vedação aos benefícios da nova lei. Diferentemente do que ocorria com os Programas PDTI e PDTA, os benefícios fiscais da Lei do Bem não são calculados até uma fração do valor do IRPJ devido pela empresa, mas sim sobre os montantes dos dispêndios havidos com seu aproveitamento, o IRPJ de uma empresa pode, inclusive, chegar a zero, o que não poderia ocorrer sob a vigência da Lei 8.661/1993.
Sob esta nova perspectiva, é possível afirmar não haver sequer compatibilidade entre a vedação o art. 7º da Lei 9991/2000 e a Lei do Bem. Afinal, até o limite do lucro real apurado todos os valores investidos em pesquisa e desenvolvimento de inovação tecnológica podem ser computados para aproveitamento da Lei do Bem. A norma que se destine a vedar, de forma expressa, que as empresas do setor energético computem a integralidade dos valores investidos por força de determinação da Lei nº 9.991/2000 para o fim de aproveitar benefícios fiscais de incentivo ao PD&I passa ser, portanto, inaplicável.
Também por essa razão resta afastada a incidência da vedação ao aproveitamento dos benefícios da lei do bem pelo setor de geração e distribuição de energia elétrica.
5.Conclusão: possibilidade de empresas do setor elétrico fazerem uso dos benefícios fiscais trazidos pela Lei do Bem
É plenamente possível que as empresas do setor elétrico utilizem os benefícios fiscais previstos pela Lei 11.196/2005 também em relação aos investimentos em PD&I que fazem por força do dever legal que possuem. O aproveitamento de tais vantagens fiscais é compatível com o atual marco normativo relacionado com o desenvolvimento de inovações tecnológicas. Afinal, a legislação atualmente em vigor destina-se a fomentar investimentos em PD&I por empresas de todos os setores, como forma de afirmação do preceito expresso no art. 218, §4º da Constituição da República, independentemente de tais investimentos decorrerem de dever legal ou de atuação voluntária das empresas.
Não só poderão se valer da exclusão das taxas anuais de depreciação de que trata o art. 37 da Lei 11.196/2005, aplicável até 31/12/2018, mas de todos os demais benefícios prescritos nessa Lei.
6.Bibliografia
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 28ª ed., São Paulo: Saraiva, 2017.
BALEEIRO, Aliomar; DERZI, Misabel de Abreu Machado. Direito Tributário Brasileiro. 13. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2015.
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 8. Ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005.
DERZI, Misabel de Abreu Machado. Imposto de renda. Base de cálculo. Revista de Direito Tributário, São Paulo, v. 69, p. 173-176, 1997.
GAMA, Tácio Lacerda. Benefícios da Lei do Bem e as Empresas do Setor Energético. In: Elias Sampaio Freire, Karem Jureidini Dias, Mary Elbe Queiroz. (Org.). Grandes questões em discussão no CARF. 1ºed.São Paulo: FocoFiscal, 2014.
OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do imposto de Renda. 1. ed. São Paulo: Quartier Latin, 2008.
[1] “Art. 1o As concessionárias e permissionárias de serviços públicos de distribuição de energia elétrica ficam obrigadas a aplicar, anualmente, o montante de, no mínimo, setenta e cinco centésimos por cento de sua receita operacional líquida em pesquisa e desenvolvimento do setor elétrico e, no mínimo, vinte e cinco centésimos por cento em programas de eficiência energética no uso final, observado o seguinte: (...)”
[2] Para distribuidoras de energia elétrica, o percentual previsto para investimentos em pesquisa e desenvolvimento no setor elétrico é de 0,75% e para programas de eficiência energética de uso final, de 0,25% . Geradoras e produtoras independentes de energia elétrica, por sua vez, ficam obrigadas a aplicar 1% em pesquisa e desenvolvimento do setor elétrico, excluindo-se, porque isentas, as empresas que gerem energia exclusivamente a partir de instalações eólica, solar, biomassa, pequenas centrais hidrelétricas e cogeração qualificada, observadas as prescrições legais (art. 2º).
Especificamente com relação à obrigatoriedade de realização de investimentos diretos em projetos de PD&I, as empresas deverão observar as orientações e regulamentos estabelecidos pela Agência Nacional de Energia Elétrica – ANEEL – editadas especificamente sobre o tema (Resoluções Normativas ANEEL nº 754/2016 e 504/2012). É prevista, ainda, a destinação de 30% dos recursos investidos a projetos desenvolvidos por instituições de pesquisa sediadas nas regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste do País.
[3] Arts. 17, I a III, 18, 19 e 19-A da Lei 11.196/2005.
[4] Nos termos do art. 17, § 1º da Lei 11.196/05, considera-se inovação tecnológica: “a concepção de novo produto ou processo de fabricação, bem como a agregação de novas funcionalidades ou características ao produto ou processo que implique melhorias incrementais e efetivo ganho de qualidade ou produtividade, resultando maior competitividade ao mercado.”
[5] Art. 17, § 2º da Lei 11.196/2005.